Требования к первичным документам, подтверждающим в целях
налогообложения совершенные налогоплательщиком сделки и операции,
и правовые последствия их несоблюдения

 

Порохов Е.В., д.ю.н.,

профессор ВШП «Әділет» Каспийского университета,

директор НИИ финансового и налогового права

(г. Алматы, Казахстан)

 

Общеизвестно, что налогообложение представляет собой непроизводительную деятельность государства. В процессе ее осуществления государство не создает новой продукции, а участвует в перераспределении ранее созданной и существующей у налогоплательщиков стоимости путем изъятия у них денег в виде налогов. Соответственно, налогообложение является производной, надстроечной деятельностью, для которой налогооблагаемая деятельность налогоплательщиков выступает базисом и отправной точкой.

В свою очередь, налогооблагаемая деятельность представляет собой действия налогоплательщика, связанные с имуществом, принадлежащим ему на праве собственности или ином вещном праве, которые характеризуют его платежные и имущественные возможности и поэтому определяются налоговым законом как объекты обложения отдельными видами налогов. Другими словами, налогооблагаемая деятельность - это совокупность действий налогоплательщика в имущественных отношениях (приобретение, владение, пользование, распоряжение имуществом, включая его отчуждение), каждое из которых может быть самостоятельным основанием для возникновения определенного вида налогового обязательства, установленного государством.

Каждое действие налогоплательщика с имуществом интересует государство, прежде всего, как потенциальный объект налогообложения. Все совершаемые гражданско-правовые сделки (включая сделки во исполнение договоров и обязательств) и иные действия с имуществом рассматриваются государством через призму их налоговых последствий, т.е. в качестве финансово-хозяйственных операций[1] налогоплательщика в целях налогообложения (отгрузка и выборка товаров, оказание и потребление услуг, выполнение работ и получение их результатов, прием и передача имущества, включая деньги, и принятие связанных с этим обязательств).

Даже когда действительность сделки подвергается сомнению, любые действия с имуществом, правами и обязательствами, совершенные в рамках ее исполнения, изменения, прекращения или признания недействительной, будут рассматриваться по первичным документам в качестве самостоятельных операций, так как они влекут у участников сделки правовые последствия в целях налогообложения (возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей по поводу имущества).

Иначе говоря, финансово-хозяйственная операция является первичным элементом налогооблагаемой деятельности и характеризует правовое положение налогоплательщика по поводу конкретного предмета обложения. В гражданском праве ее можно отождествлять с гражданско-правовым понятием сделки, если понимать их как юридически значимые действия участников правоотношений, порождающие правовые последствия в виде возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. Вместе с тем, понятие «операция» в целях налогообложения может охватывать и другие юридически значимые действия налогоплательщиков, возникающие вне сферы гражданско-правового регулирования. Например, получение налогоплательщиком имущества от государства по различным основаниям в рамках административных, бюджетных или социальных правоотношений (жалование, довольствие, адресная социальная помощь и т.д.). Или противоправное присвоение налогоплательщиком имущества, которое, с точки зрения налогообложения, будет расцениваться как юридически значимое действие по получению дохода и владению имуществом, влекущее подоходное и имущественное налоговые обязательства. Даже если налогоплательщик не имеет правовых оснований для владения имуществом и первичных документов, подтверждающих законность его приобретения, но при этом имущество не истребовано законными владельцами, все равно его присвоение будет квалифицировано налоговым органом косвенным методом: в целях подоходного налогообложения - как получение дохода; в целях обложения налогом на имущество, транспорт или земельный участок - как владение имуществом (в зависимости от его характеристик).

При квалификации гражданско-правовых сделок и других действий с имуществом, определении правовых и налоговых последствий их совершения следует учитывать существование обязательного отраслевого разграничения в правовом регулировании налогооблагаемой деятельности. Налоговое законодательство опирается на результаты правового регулирования указанных сделок и операций соответствующими отраслями права: гражданского, брачно-семейного, жилищного, трудового, административного, бюджетного, социального, уголовного и т.д. Это значит, что возникновение, изменение, прекращение прав и обязанностей у участников имущественных отношений до налогообложения регулируются соответствующими отраслями права. Налоговое право не может регулировать гражданско-правовые сделки и иные действия налогоплательщиков с имуществом до их налогообложения. Оно регулирует только имущественные (денежные) отношения по уплате в бюджет и возврату из него налогов, зачету взаимных денежных требований, прощению или переложению налоговых обязательств, ограничению в распоряжении имуществом или обращению на него взыскания по налоговой задолженности. Соответственно, налоговое право не может устанавливать никаких требований к гражданско-правовым сделкам и иным действиям с имуществом, к их субъектам, форме и порядку совершения, исполнения и прекращения в рамках налогооблагаемой деятельности.

Само налогообложение, которое может быть рассмотрено как совокупность действий налогоплательщика по уплате денег в государственный бюджет, порождает самостоятельные налоговые последствия в случаях, когда уплата одних налогов влияет на изменение налоговой базы других (например, уплата социального налога влечет уменьшение налогооблагаемого дохода за налоговый период, а значит, уменьшает сумму КПН).

Налоговое администрирование не порождает правовых оснований возникновения новых налоговых обязательств, а только устанавливает факт их существования из первичных документов налогоплательщика, а также обеспечивает надлежащее исполнение налоговых обязательств.

Таким образом, только налогооблагаемая деятельность налогоплательщика, совершаемая им самостоятельно по своей воле в виде гражданско-правовых сделок и иных операций с имуществом либо переживаемая им помимо своей воли в виде имущественных последствий произошедших в отношении него событий или совершенных в отношении него действий других лиц, влечет за собой налоговые последствия. Осуществляя сделки или иные действия с имуществом по нормам отраслей права, регулирующих эти операции, налогоплательщик может не знать о налоговых последствиях своих действий. Налоговый закон не вмешивается в налогооблагаемую деятельность на стадии ее осуществления, он лишь обязывает ее участников документально оформлять свои действия и хранить документы в течение сроков давности по налоговым обязательствам и требованиям.

Регулирование имущественных отношений до налогообложения должно осуществляться по правилам, принципам и в порядке, установленным в соответствующих отраслях права. Согласно п. 4 ст. 8 ГК РК, добросовестность, разумность и справедливость действий участников гражданских правоотношений предполагаются. Если налоговые (или другие государственные) органы сомневаются в добросовестности участников сделок и операций, то они, в пределах своей компетенции и полномочий, обязаны доказать обратное в порядке и способами, установленными гражданским (уголовным, административным) законом, на основании актов, предусмотренных или признаваемых гражданским (уголовным, административным) правом. Налоговые органы не имеют права самостоятельно переквалифицировать гражданско-правовые сделки или иные действия налогоплательщиков с имуществом в целях налогообложения без правовых и фактических оснований, установленных в соответствующих правовых актах. В противном случае в различных сферах общественных отношений государства не будет единых, охраняемых законами, правопорядка и режима законности.

Таким образом, в сферу гражданско-правового и иного регулирования имущественных отношений налоговые органы, как уполномоченные органы государства, должны вмешиваться только тогда, когда это необходимо в целях налогообложения и разрешено налоговым законом, и только в предусмотренном гражданским, административным, уголовным или иными отраслями права порядке и качестве (истца, заявителя, потерпевшего). Соответственно, если по инициативе, запросу или в интересах налоговых органов были возбуждены разбирательства, то использовать их результаты можно только после вынесения их итоговых актов (судебных решений, приговоров, постановлений и иных актов уполномоченных органов). Недопустимо применение к налогоплательщику налоговых последствий признания гражданско-правовых сделок с его участием и иных его действий с имуществом недействительными (как мнимых, фиктивных или совершенных с преступной целью) после возбуждения уголовных дел или во время проведения служебных расследований, до принятия и вступления в законную силу их итоговых актов. Применение налоговых последствий без соответствующих правовых актов, устанавливающих фактические основания для их применения, будет преждевременным и незаконным.

После установления в налоговом законе отдельных видов налогов (определение оснований возникновения и порядка исполнения налоговых обязательств) государство, в лице налоговых органов, приступает к сбору налогов на основе информации об объектах налогообложения у налогоплательщиков. Эта информация необходима для определения налоговой базы, исчисления налогов и составления налоговой отчетности. Она должна собираться, обобщаться и систематизироваться в рамках соответствующих налоговых процедур - процедур ведения налогового учета.

Четко регламентированные законом налоговые процедуры, наряду с обеспечением реализации поставленных перед ними целей и задач налогового администрирования, призваны также гарантировать защиту налогоплательщиков от административного произвола налоговых органов. Уполномоченные государством органы при осуществлении налогового администрирования и исполнении налоговых процедур должны действовать по принципу «запрещено все, что не разрешено». При осуществлении властной деятельности они не вправе выходить за рамки предписанного или прямо дозволенного им законом поведения. Свобода административного усмотрения (дискреция) может осуществляться только в строго предписанных законом случаях, порядке и пределах.

Необходимая государству информация об объектах налогообложения, налоговой базе и исчисленных суммах налогов черпается из учетной документации, которую по требованию налогового закона налогоплательщики обязаны самостоятельно составлять, хранить и представлять налоговым органам в предусмотренных законом случаях, порядке, сроки и форме. Эту же документацию налоговые органы изучают в ходе документальных налоговых проверок (в отличие от камерального контроля, когда информация извлекается только из форм налоговой отчетности).

С помощью учетной документации налогоплательщики подтверждают наличие и реализацию своих законных прав на налоговые выгоды (льготы, вычеты и зачеты). Сведения о налоговых правах и их реализации влияют на налоговую базу и исчисление налогов. Налогоплательщики должны их собирать, а налоговые органы анализировать и систематизировать. Например, только при наличии документов, подтверждающих расходы, произведенные налогоплательщиком в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, они подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода (п. 1 и 3 ст. 100 НК РК).

Налоговая процедура ведения налогового учета, составления, хранения и представления учетной документации - это объединенная целью сбора, обобщения и систематизации информации об объектах налогообложения, исчисления налогов и составления налоговой отчетности совокупность юридически значимых и последовательно сменяющих друг друга однотипных действий налогоплательщика (налогового агента) под контролем налоговых органов по составлению, ведению, хранению и представлению по требованию уполномоченных лиц учетной документации.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 56 НК РК, налоговый учет представляет собой процесс ведения налогоплательщиком в целях налогообложения учетной документации и основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете.

Налоговая учетная документация является средством внешнего выражения и объективного закрепления, в предусмотренной для этого законом письменной или электронной форме, юридических фактов (совершения финансово-хозяйственных операций или появления событий), которые влекут за собой правовые последствия для налогоплательщиков как в части признания наличия у них объектов налогообложения по отдельным видам налоговых обязательств, так и в части реализации ими своих прав на налоговые выгоды (льготы, вычеты, зачеты).

Как правило, налоговая учетная документация составляется налогоплательщиком самостоятельно по всем совершаемым им сделкам и операциям с имуществом в предусмотренных законом порядке и форме (договоры, акты, накладные, доверенности, счета, платежные документы и т.д.). В качестве учетной документации могут использоваться также документы, составленные другими лицами, включая уполномоченных на это представителей государственных органов (судебные и административные акты, иные документы). Документы, составляемые при совершении сделок и иных операций с имуществом, автоматически становятся налоговой учетной документацией.

По законодательному определению, согласно п. 6 ст. 56 НК РК, учетная документация включает в себя:

1) бухгалтерскую документацию - для лиц, на которых в соответствии с законодательным актом о бухгалтерском учете и финансовой отчетности возложена обязанность по ее ведению;

2) налоговые формы;

3) налоговую учетную политику;

4) иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения, а также для исчисления налогового обязательства.

В свою очередь, бухгалтерская документация - это первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовая отчетность и учетная политика (п. 1 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»).

Согласно подп. 2) ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ (первичный документ) - это документальное свидетельство на бумажном или электронном носителе факта совершения операции или события и права на их совершение, на основании которого ведется бухгалтерский учет.

По требованию нормы п. 4 ст. 7 Закона РК «О бухгалтерском учете», первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

В практике налогового правоприменения нередко возникают вопросы о том, что необходимо исследовать в целях налогообложения: сделки и (или) финансово-хозяйственные операции? Какие документы считать первичными? Какие требования в первую очередь необходимо или достаточно выполнять при их составлении? Зачастую налоговые органы не признают представленные налогоплательщиком документы первичными (договоры, акты приема-передачи оказанных услуг, выполненных работ, накладные) и требуют предоставить вместо них другие (отчеты об оказанных услугах, результаты выполненных работ, образцы товаров, сырья, запасов, материалов и доказательства их использования в производстве, отгрузки, транспортировки или последующей реализации). Такие действия они оправдывают неверно понимаемыми положениями нормативного постановления Верховного Суда РК от 27 февраля 2013 г. № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства», п. 25 которого гласит: «налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, подтвержденные первичными бухгалтерскими документами». Однако, Верховный Суд, разъясняя данное утверждение в рассматриваемом конкретном контексте применительно к недействительным сделкам, указывает на то, что «Налоговый кодекс прямо не связывает возникновение, исполнение и прекращение налогового обязательства с недействительностью сделки в гражданско-правовом порядке. В этой связи признание гражданско-правовой сделки недействительной без фактического проведения реституции, не может являться основанием для внесения изменений в налоговую отчетность».

Даже если сделки вызывают у налоговых органов сомнения, а подтверждающие документы не заслуживают доверия, они все равно, по требованию подп. 10) п. 1 ст. 19 НК РК, обязаны обосновать невозможность использования предоставленных им налогоплательщиком документов и определить у налогоплательщика объекты налогообложения косвенным методом на основании других первичных документов и достоверных данных. В случае нарушения порядка ведения учета, при утрате или уничтожении учетной документации налоговые органы, в соответствии с п. 1-3 ст. 639 НК РК, определяют объекты налогообложения на основе косвенных методов в порядке, определенном ст. 639-642 НК РК.

Нарушение порядка ведения учета, утрата или уничтожение учетной документации - это отсутствие или непредставление налогоплательщиком документов, являющихся основанием для определения его объектов налогообложения и исчисления налоговых обязательств, запрашиваемых на основании требований налоговых органов в соответствии с законом.

Косвенные методы определения объектов налогообложения - определение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет на основе оценки активов, обязательств, оборота, расходов, а также оценки других объектов налогообложения, принимаемых для расчета налогового обязательства относительно конкретного налога и другого обязательного платежа в бюджет в соответствии с Налоговым кодексом. Оценка объектов налогообложения осуществляется на основании информации, полученной из налоговой отчетности и (или) первичных учетных документов, а также из других источников.

В этой связи первичные документы, подтверждающие совершение сделок и операций, должны соответствовать требованиям законодательства, которое регулирует действия налогоплательщика с имуществом, признание его имущественных прав и обязанностей и оформление связанных с этим документов. Требования к составлению первичных документов содержатся:

- в гражданском законодательстве - к сторонам, подписантам, форме, содержанию и порядку совершения, оформления и исполнения сделок;

- в законодательстве о бухгалтерском учете - к порядку и срокам отражения в бухгалтерском учете операций, событий и составления подтверждающих их первичных документов.

При этом формирование налоговой учетной документации в рамках процедур налогового учета должно осуществляться на основе отдельно составляемых при совершении сделок и иных действий с имуществом налогоплательщика документов. Их оценка в целях налогообложения должна осуществляться по общепринятым критериям относимости, допустимости, достаточности и достоверности.

Налогоплательщиками не должны составляться, а налоговыми органами не должны собираться, запрашиваться и учитываться документы, не требуемые законодательством и не относящиеся к подтверждаемой сделке (операции). Все документы нужно составлять, хранить и представлять в объеме, достаточном для установления из них необходимых сведений о сделках (операциях) как объектах налогообложения. Неполная и преждевременная информация не может быть признана достаточной для определения налоговых последствий действий налогоплательщика. Например, сведения налоговых органов об инициированных служебных проверках или возбужденных уголовных делах не могут служить доказательствами при установлении фактов, имеющих юридическое значение в целях налогообложения. Все документы, составляемые налогоплательщиками и иными субъектами правореализации, должны содержать только достоверную информацию об объективных, имевших место в действительности, фактах совершения сделок (операций). Использование налоговыми органами или судами недостоверных, искаженных, вымышленных сведений при оценке налогооблагаемой деятельности налогоплательщика не допускается. Также недопустимо применение налоговых последствий, не соответствующих установленным юридическим фактам, в противоречии со всеми законами формальной логики (неадекватность выводов налоговых органов).

Таким образом, все выводы о налоговых последствиях сделок должны быть сделаны на основе оценки документов, имеющихся в налоговом учете (при отсутствии исключающих возможность их применения других относимых, достаточных и достоверных первичных документов) и толковании применимых норм права в соответствии с методиками (правилами) определения объектов налогообложения, исчисления суммы налогов и законами формальной логики.

 

Требования законодательства к сторонам сделок, подписантам документов и порядку их волеизъявления

По общему правилу, участники сделок - это правосубъектные лица в соответствующей отрасли права и сфере отношений, надлежащим образом уполномоченные на совершение налогооблагаемой деятельности. Соответственно, лица с пороками создания, существования, правосубъектности и полномочий будут признаваться ненадлежащими субъектами сделок. Легитимность совершенных ими сделок будет подвергаться сомнению, а предоставленные по ним налоговые выгоды - последующей корректировке в целях налогообложения.

Налогоплательщик должен составлять и хранить, а налоговые органы могут у него требовать только те документы, в составлении которых он непосредственно участвовал как сторона сделки, или которые были составлены третьими лицами, но касаются его прав и обязанностей.

Соответственно, у налогоплательщика не могут истребоваться документы, не подлежащие составлению в связи с совершенными им сделками (операциями), не связанные с его правами и обязанностями или в составлении которых налогоплательщик не участвовал и не должен был участвовать в качестве стороны сделки (операции). Так, например, если налогоплательщик, получивший товары по договору поставки, не является стороной договора перевозки и непосредственным грузополучателем товара от транспортной организации, то у него не может быть документов, связанных с перевозкой товара. Следовательно, у налогоплательщика в этом случае не могут требовать в качестве первичных документов, подтверждающих получение или отгрузку товаров, товарно-транспортные (железнодорожные) накладные или коносаменты, а также другие документы, относящиеся к договору перевозки. Первичными документами для такого налогоплательщика являются договоры, накладные на отпуск запасов на сторону, счета, счета-фактуры и платежные документы об оплате товаров.

В соответствии с подп. 6) п. 3 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерский документ должен содержать подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность оформления такого документа. Подписание документа стороной сделки осуществляется путем непосредственного учинения на документе личной подписи уполномоченного лица от имени стороны сделки и удостоверяет ее волеизъявление на совершение сделки на изложенных в подписанном документе условиях.

Подписание документа допускается также путем проставления уполномоченным лицом электронной цифровой подписи в электронном документе. Согласно подп. 16) ст. 1 Закона РК «Об электронном документе и электронной цифровой подписи», электронная цифровая подпись - набор электронных цифровых символов, созданный средствами электронной цифровой подписи и подтверждающий достоверность электронного документа, его принадлежность и неизменность содержания.

В соответствии с п. 1 ст. 10 указанного Закона, электронная цифровая подпись равнозначна собственноручной подписи подписывающего лица и влечет одинаковые юридические последствия при выполнении следующих условий:

1) ее подлинность удостоверена при помощи открытого ключа, имеющего регистрационное свидетельство;

2) лицо, подписавшее электронный документ, правомерно владеет ее закрытым ключом;

3) она используется в соответствии со сведениями, указанными в регистрационном свидетельстве;

4) она создана и регистрационное свидетельство выдано аккредитованным удостоверяющим центром Республики Казахстан или иностранным удостоверяющим центром, зарегистрированным в доверенной третьей стороне Республики Казахстан.

Согласно п. 2 ст. 12 указанного закона, в негосударственных системах электронного документооборота электронная цифровая подпись используется в порядке, установленном гражданским законодательством РК.

В соответствии со ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете», руководство организации определяет лиц, имеющих право подписи бухгалтерских документов. При использовании электронной подписи нужно установить надлежащие меры предосторожности и контроля, касающиеся права использования и доступа к ней, в соответствии с законодательством РК. Согласно п. 3 ст. 10 Закона РК «Об электронном документе и электронной цифровой подписи», руководитель юридического лица или лицо, его замещающее, вправе передавать работнику или другому назначенному лицу полномочия на использование электронной цифровой подписи. Основания, порядок передачи таких полномочий и требования к лицам должны быть регламентированы локальным актом, утвержденным уполномоченным органом управления или первым руководителем организации.

Не допускается подписание первичных документов третьими лицами, личность или положение которых в организации установить невозможно, а также лицами, не уполномоченными на подписание первичных документов или подписавшими их с превышением имеющихся у них полномочий или без их последующего письменного одобрения руководителями, иными органами управления или уполномоченными представителями сторон сделки. Аналогичные требования предъявляются и к подписантам официальных документов государственных органов.

По общему правилу, последующее одобрение (санкционирование) сделки уполномоченными лицами ее сторон допускается. Так, согласно ст. 165 ГК РК, сделка, совершенная от имени другого лица лицом, не уполномоченным на ее совершение, или с превышением полномочия, создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности для представляемого лишь в случае последующего одобрения им этой сделки. Последующее одобрение сделки уполномоченным лицом делает ее действительной с момента совершения.

Не допускается указание в должностях подписантов ссылок на исполнение ими обязанностей (И.О.), не позволяющих установить их отношение к стороне сделки или правовое положение в организации; указание прочерков и черточек напротив реквизитов подписанта с подписанием документа другими лицами, не позволяющее установить личность и полномочия фактических подписантов; подписание документов лицами, которые в силу своего статуса в государственном органе или негосударственной организации не вправе получать и осуществлять полномочия на подписание документов. Так, например, инспектор территориального налогового органа не вправе осуществлять функции его руководителя, даже если тот сам наделил инспектора такими полномочиями в приказе. Исполнять руководящие функции может только руководитель территориального налогового органа, назначенный руководителем уполномоченного органа, а на период его отсутствия - его заместители. Следовательно, полномочия не могут передаваться произвольно руководителем или его заместителями другим лицам.

С учетом изложенного, первичные документы должны быть совершены и подписаны только надлежащим образом уполномоченными на это лицами. Отсутствие на первичных документах подписей уполномоченных лиц, а равно наличие подписей лиц, личность или положение которых в организации установить невозможно, либо не уполномоченных на подписание документов (без последующего санкционирования их подписи сторонами сделок) означает отсутствие волеизъявления сторон сделок, непризнание ими документального подтверждения факта совершения или исполнения сделки, непризнание документа в качестве первичного учетного и наличие правовых оснований для корректировки операций и объектов налогообложения в налоговом учете с использованием косвенных методов.

Законодательство РК не обязывает налогоплательщиков при заключении договоров и оформлении иных документов лично присутствовать при учинении уполномоченными лицами контрагентов подписей на документах, а также проводить почерковедческие экспертизы для установления их подлинности. Напротив, в соответствии с п. 4. ст. 8 ГК, добросовестность, разумность и справедливость действий участников гражданских правоотношений предполагаются. Следовательно, факты недобросовестности и злоупотребления должны быть доказаны налоговыми органами и установлены судом или другими уполномоченными органами и лицами в предусмотренном для этого законом порядке.

Сомнения налоговых органов в действительности сделки из-за несоблюдения налогоплательщиком предусмотренных законом требований к форме сделки, порядку ее совершения и подписания должны разрешаться судом в установленном законом порядке. Однако, даже при установлении фактов злоупотреблений со стороны контрагентов, это не должно негативно сказываться на правах налогоплательщика, действовавшего в сделке добросовестно. При заключении сделки у сторон возникают права и обязанности, которые не могут быть аннулированы и скорректированы у добросовестной стороны в силу принципа нейтральности налогообложения и с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика.

Подтверждением этого являются судебные акты, выносимые судами по делам в отношении действительных сделок с участием добросовестных налогоплательщиков и их недобросовестных контрагентов[2]. В случаях, когда у контрагента сделки имеются факты нарушений закона при совершении, оформлении, подписании, исполнении, отражении сделки для необоснованного получения и использования налоговых прав (сокрытие объектов налогообложения, незаконное занижение налоговой базы и завышение вычитаемых расходов, уклонение от уплаты налогов), неблагоприятные правовые последствия в виде корректировки налоговой базы, начисления и взыскания налогов, привлечения к юридической ответственности должны наступать только для недобросовестного налогоплательщика и его уполномоченных лиц.

По норме п. 2 ст. 152 ГК РК, при совершении сделки допускается использование средств факсимильного копирования подписи, если это не противоречит законодательству или требованию одного из участников. В случае необходимости использования налогоплательщиком на первичных документах клише, факсимиле и прочих штампов с подписью руководителя или уполномоченных представителей, порядок их изготовления, хранения и использования должен быть регламентирован локальным актом организации и утвержден ее руководителем.

Не допускается имитация подписи руководителя или уполномоченного представителя стороны сделки третьими лицами, даже с их на то согласия. Но и в таком случае возможно последующее одобрение сделки уполномоченными лицами и признание ее действительной с момента совершения. Это правило не действует в отношении неподписанных или подписанных ненадлежащими лицами изданных административных актов или вынесенных судебных решений.

 

Требования законодательства к форме и обязательным реквизитам сделок и операций

Совершение сделок, помимо изъявления воли совершающих их лиц по всем существенным для них условиям (содержательная часть), также предполагает придание им необходимой по закону правовой формы (формальная часть).

Благодаря своей форме сделки получают объективированное внешнее выражение и возможность существования в правовой действительности независимо от совершивших их лиц в виде самостоятельных, имеющих правовое значение, документов. В виде документов существуют также решения и акты уполномоченных лиц (судебные акты, административные акты и т.д.). По форме (документу) можно судить о характере сделки, ее существенных условиях и правовых последствиях (включая налоговые).

Форма сделки не автономное правовое явление, она рассматривается в комплексе с ее содержанием и не должна ему противопоставляться. При выявлении между ними противоречий содержание сделки имеет приоритет над ее формой. Для устранения между ними расхождений необходимо установить действительную волю и намерения сторон, которые они имели в виду при совершении сделки (операций), из других, относящихся к ней, первичных документов.

Форма и порядок составления первичных документов и ведения документации в целях налогообложения устанавливаются в отсылочных нормах Налогового кодекса.

По общему законодательному требованию все первичные документы должны совершаться в письменной форме. Согласно п. 1 ст. 152 ГК РК, в письменной форме должны совершаться сделки:

1) осуществляемые в процессе предпринимательской деятельности, кроме сделок, исполняемых при самом их совершении, если для отдельных видов сделок иное специально не предусмотрено законодательством или не вытекает из обычаев делового оборота;

2) на сумму свыше 100 МРП, за исключением сделок, исполняемых при самом их совершении;

3) в иных случаях, предусмотренных законодательством или соглашением сторон.

Таким образом, для субъектов предпринимательства письменная форма сделок является обязательной. Акты приема-передачи оказанных услуг или выполненных работ - документы, подтверждающие исполнение сделки, должны быть совершены, как минимум, в простой письменной форме.

В соответствии с п. 1-1 ст. 152 ГК РК, письменная форма сделки совершается на бумажном носителе или в электронной форме. Однако, при составлении учетной документации в электронной форме, согласно п. 3 ст. 59 НК РК, налогоплательщик обязан в ходе налоговой проверки по требованию должностных лиц налоговых органов представить копии такой документации на бумажных носителях, за исключением счетов-фактур, зарегистрированных в информационной системе электронных счетов-фактур. Более того, в п. 6 ст. 7 Закона РК «О бухгалтерском учете» установлено, что индивидуальные предприниматели и организации при составлении первичных документов и регистров бухгалтерского учета на электронных носителях должны изготовить копии таких документов на бумажных носителях, и предоставлять их другим участникам операций или, по законному требованию, государственным органам.

Таким образом, признаваемые в целях налогообложения в составе учетной документации первичные документы должны составляться в момент (или сразу после) совершения удостоверяемой ими сделки (операции) в письменной форме в бумажном или электронном виде и подписываться уполномоченными лицами налогоплательщика и (или) его контрагентов. При составлении первичных документов в электронном виде их копии на бумажных носителях должны быть изготовлены по требованию должностных лиц налоговых органов в ходе налоговой проверки.

Если закон устанавливает императивное требование или стороны сами условились об иной (включая нотариальную) форме совершения сделки, то ее совершение, последующее изменение, а также акты об ее исполнении должны совершаться в той же форме, что и сама сделка. Так, согласно п. 1 ст. 154 ГК РК, в случаях, установленных законодательными актами или соглашением сторон, письменные сделки считаются совершенными только после их нотариального удостоверения. Несоблюдение такого требования к форме сделки влечет ее недействительность с последствиями, предусмотренными п. 3 ст. 157 ГК РК (двусторонняя реституция).

Несоблюдение требования о нотариальном удостоверении влечет ничтожность сделки с последствиями, предусмотренными п. 3 ст. 157-1 ГК РК, за исключением случаев, когда сделка, требующая нотариального удостоверения, фактически исполнена сторонами или одной из сторон, по своему содержанию не противоречит законодательству и не нарушает прав третьих лиц, а суд по заявлению заинтересованной стороны вправе признать сделку действительной, и тогда ее последующее нотариальное удостоверение не требуется (п. 2 ст. 154 ГК РК).

Совершение и исполнение сделки могут быть подтверждены составлением и обязательным подписанием уполномоченными лицами, как единого письменного документа (например, договора, акта приема-передачи оказанных услуг, выполненных работ), так и отдельных документов, подтверждающих заключение договора, исполнение обязательств и принятие этих фактов каждой стороной сделки. Согласно норме п. 3 ст. 152 ГК РК, двусторонние сделки могут совершаться путем обмена документами, каждый из которых подписывается стороной, от которой он исходит. Такая возможность действует по умолчанию до тех пор, пока стороны не установят иной порядок и форму заключения сделки и документов о ее исполнении.

К совершению сделки в письменной форме приравнивается, если иное не установлено законодательством или соглашением сторон, обмен письмами, телеграммами, телефонограммами, телетайпограммами, факсами, электронными документами и сообщениями или иными документами, определяющими субъектов и содержание их волеизъявления.

В п. 2 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете» определено, что формы или требования к первичным документам утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным Банком РК в соответствии с законодательством. В целях реализации указанной нормы Приказом Министра финансов РК от 20 декабря 2012 г. № 562 утверждены формы первичных учетных документов. Однако следует учитывать, что действие этого приказа не распространяется на иностранных лиц, действующих за пределами РК (п. 1 ст. 47 Закона «О правовых актах»). Иными словами, если контрагентами налогоплательщиков являются нерезиденты, не имеющие регистрации и постоянного учреждения в РК, форма первичного документа, утвержденная уполномоченным органом РК, не является для них обязательной при оформлении с их стороны и по их инициативе таких документов.

Вместе с тем, необходимо иметь в виду существование коллизионной нормы ст. 1104 ГК РК, согласно которой форма сделки подчиняется праву места ее совершения. Однако сделка, совершенная за границами Казахстана, не может быть признана недействительной из-за несоблюдения ее формы, если не нарушены требования права РК. Внешнеэкономическая сделка, хотя бы одним из участников которой является юридическое лицо или гражданин РК, совершается, независимо от места ее заключения, в письменной форме. Форма сделки в отношении недвижимого имущества подчиняется праву той страны, в которой находится имущество, а в отношении недвижимого имущества, которое внесено в государственный реестр РК - праву Казахстана. Несоблюдение этого требования, согласно п. 2 ст. 153 ГК РК (в редакции Закона РК от 27.02.2017 г.), влечет ничтожность сделки. Форма сделки в отношении недвижимого имущества подчиняется праву страны, где находится это имущество, а в отношении недвижимого имущества, которое внесено в государственный реестр в РК,- праву РК.

Другими словами, для резидентов РК письменная форма внешнеэкономических сделок является обязательной и минимально достаточной (в том числе, путем обмена отдельными подписанными документами сторон сделок), а ее формат (проформа) и реквизиты могут определяться сторонами по праву того государства, в котором сделка совершается и исполняется.

Если форма документа не утверждена уполномоченным органом РК или она не является обязательной для использования, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают форму документа самостоятельно. При этом для признания документа первичным в бухгалтерском учете на территории РК, он обязательно должен совершаться в письменной форме, подтверждать операцию (событие) и содержать минимально достаточные обязательные реквизиты, предусмотренные п. 3 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»:

1) наименование документа;

2) дату и место его составления, его регистрационные и идентификационные данные;

3) наименование сторон и их идентификационные номера;

4) наименование или фамилии и инициалы уполномоченных на подписание документа лиц и ссылку на основания их полномочий и идентифицирующие их документы;

5) содержание документа, отражающее существенные условия сделки или ее исполнения (вид и расшифровка, единица измерения, количество, стоимость, порядок и сроки отгрузки, выполнения, оказания и принятия товаров, работ, услуг, отчет или иной документ об оказанных услугах в случае необходимости);

6) подписи уполномоченных на подписание документов лиц;

7) печати организаций, в случае их наличия и необходимости по требованию законодательства или договора.

Кроме того, в соответствии с п. 3-1 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете», в зависимости от характера операции, требований нормативных правовых актов РК и способа обработки учетной информации, если это не противоречит законодательству РК, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Отсутствие обязательных реквизитов в первичном документе указывает либо на его несовершенность (отсутствие подписей или наличие ненадлежащих подписей), либо на необходимость дополнительного подтверждения отсутствующих сведений иными документами (место и время совершения документа, его содержание). Это может повлечь негативные для налогоплательщика последствия в виде непризнания документа и подтверждаемых им операций и аннулирования реализации прав на налоговые выгоды (вычеты, зачет или льготы).

При наличии в организации печати первичный документ должен содержать ее оттиск. В гражданском законодательстве РК это условие является предпочтительным, хотя и не обязательным. Однако согласно абз. 3. п. 3 ст. 152 ГК РК, законами РК и (или) по требованию одной из сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки, в частности, совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и предусматриваться последствия несоблюдения этих требований. Например, оттиск печати обязателен на доверенностях, выдаваемых организациями. В этом случае скрепление документа печатью необходимо для заверения личности, подписи, должности, полномочий доверенного лица и выражения свободного волеизъявления лица, подписавшего документ. На подписи лица, действующего по доверенности, печать представляемой организации может не проставляться. При этом к подписанному им первичному документу должны обязательно прилагаться копии документов, подтверждающих полномочия: удостоверения личности и доверенности организации или нотариально заверенной (при передоверии или выписке физическим лицом) доверенности.

Таким образом, отсутствие печати не делает письменную форму документа несоблюденной, а сделку недействительной. Необходимо всегда предварительно устанавливать, является ли наличие этого реквизита на документе обязательным условием придания сделке окончательной письменной формы по требованию законодательства РК или по соглашению сторон и какие последствия предусмотрены за несоблюдение этого требования. При этом не всякое лицо может выступить с иском о признании сделки недействительной по основанию несоблюдения ее формы, а только сами стороны сделки и иные заинтересованные лица, указанные в законе или соглашении сторон.

Первичные документы, подписанные представителями без приложения к ним доверенности и иных удостоверяющих полномочия подписанта документов, могут быть критически оценены субъектами правоприменения и не приняты в качестве подтверждающих сделку документов. Доверенность, в которой не указана дата ее выдачи, является ничтожной (п. 2 ст. 168 ГК РК).

 

Требования к языку письменных сделок и документов об их исполнении

В Казахстане совершаемые между хозяйствующими субъектами республики сделки и документы об их совершении и исполнении должны быть изложены на государственном и русском языках с приложением в необходимых случаях перевода на другие языки. Если сделка совершается с иностранными лицами, то она должна быть совершена на государственном языке и может быть, по соглашению сторон, также совершена еще на другом приемлемом для них языке (ст. 15 Закона РК «О языках»).

Хозяйствующие субъекты РК должны обеспечивать одновременное составление документов на государственном и русском языках в целях ведения в системе государственных органов учетно-статистической, финансовой (в том числе бухгалтерской, налоговой) и технической (в том числе по наименованию, номенклатуре, характеристикам поставляемых товаров, работ, услуг) документации (ст. 10 Закона «О языках»).

Согласно п. 1 и 2 ст. 12 Закона «О правовых актах», при наличии противоречий в нормах правовых актов разного уровня действуют нормы акта более высокого уровня. Налоговый кодекс, согласно подп. 3) п. 2 ст. 10 Закона «О правовых актах», находится в иерархии нормативных правовых актов выше Закона «О языках». Это позволяет применять к налоговым правоотношениям его специальные нормы: учетная документация (включая первичные документы и налоговые формы) должна составляться налогоплательщиком на казахском и (или) русском языках (п. 2 ст. 59 и п. 2 ст. 61 НК РК). При наличии документов, составленных на иностранных языках, налоговый орган вправе потребовать их перевода на казахский или русский.

Нерезиденты РК, при освобождении их доходов от налогообложения у источников выплаты в РК, обязаны приложить нотариально засвидетельствованный перевод на казахский или русский язык документов, составленных на иностранном языке (п. 3 ст. 219 НК РК).

Таким образом, законодатель позволяет как налогоплательщикам, так и нерезидентам РК выбирать язык составления первичных документов: казахский или русский.

Несоблюдение требований к языку изложения сделки или документов о ее исполнении не влечет их недействительности, поскольку такое последствие прямо не предусмотрено гражданским законодательством РК (ст. 152, 158, 159 ГК РК). Однако, в соответствии со ст. 24 Закона «О языках», лица, виновные в нарушении законодательства РК о языках, несут ответственность по ст. 145 Уголовного кодекса РК. Нарушение требований по размещению реквизитов и визуальной информации влечет сначала предупреждение, а затем при повторном (в течение года после предупреждения) нарушении - штраф: на должностных лиц, субъектов малого предпринимательства или некоммерческие организации - 10 МРП, на субъектов среднего предпринимательства - 20 МРП, на субъектов крупного предпринимательства - 50 МРП (ч. 3 и 4 ст. 75 КоАП).

 

Требования к содержанию первичных документов

В содержании первичных документов, на основе которых налогоплательщик и налоговые органы устанавливают правовые последствия сделок, должны быть определены все существенные условия сделок и последующего исполнения сторонами взаимных обязательств по ним.

К существенным условиям сделок и исполнения обязательств в целях налогообложения относятся: наименование, характеристика, единица измерения, количество, стоимость и сроки передачи товаров, работ, услуг или иного имущества, а также порядок, сроки, форма и реквизиты их оплаты.

Налоговые органы не вправе делать выводы, которые противоречат имеющимся первичным документам налогоплательщика и других лиц, либо использовать другие, косвенные или второстепенные, документы. Содержание сделки, в соответствии с принципом единства формы и содержания, устанавливается исходя из буквального значения содержащихся в первичном документе слов и выражений.

При этом содержание сделок и других операций не должно противоречить законодательству РК. По общим правилам, не допускается совершение сделок с целью, заведомо противоречащей основам правопорядка, а также сделок с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством.

В соответствии с п. 1, 2 и 4 ст. 158 ГК РК (в редакции Закона от 27.02.2017 г.), сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей основам правопорядка, является оспоримой и может быть признана судом недействительной, если ГК РК и иными законодательными актами РК не установлено иное. Сделка, направленная на достижение преступной цели, противоправность которой установлена приговором (постановлением) суда, ничтожна. В случае если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, заинтересованное лицо (государство) вправе требовать признания сделки недействительной.

Таким образом, в прямо предусмотренных законом случаях, сделка, при очевидности ее пороков, будет сразу без обращения в суд признаваться ничтожной с момента ее совершения и не будет влечь за собой никаких юридических последствий (будет игнорироваться заинтересованными лицами). Например, сделка, направленная на достижение преступной цели, противоправность которой установлена приговором (постановлением) суда (п. 2 ст. 158 ГК РК); внешнеэкономическая сделка при несоблюдении простой письменной формы (п. 3 ст. 153 ГК РК); доверенность без указания в ней даты ее выдачи (п. 2 ст. 168 ГК РК); сделка, совершенная без получения разрешения или после окончания срока его действия (п. 1 ст. 159 ГК РК) и т.д.

В других случаях сторона сделки, заинтересованные лица, уполномоченный государственный орган, включая налоговый орган, или прокурор вправе обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной, если она является оспоримой, т.е. когда ее ничтожность не предусмотрена законодательными актами (п. 1 и 3 ст. 157 ГК РК). Сделки (операции) налогоплательщиков, которые могут подвергаться сомнению со стороны налоговых органов в целях налогообложения (сделки, направленные на уклонение от исполнения обязательства или от ответственности перед государством (п. 1, 4 ст. 158 ГК РК), мнимые сделки (п. 1 ст. 160 ГК РК), являются оспоримыми. При этом отдельные финансово-хозяйственные операции налогоплательщика, носящие частноправовой характер, при возникновении споров об их действительности также должны рассматриваться в качестве гражданско-правовых сделок и исследоваться на предмет признания их недействительными в порядке и по основаниям, установленным гражданским правом.

Особый интерес также представляют притворные сделки, которые не влекут за собой однозначных последствий признания их недействительными. Практика налогового правоприменения показывает, что налоговым и правоохранительным органам следует скорректировать свою позицию в отношении таких сделок.

Согласно п. 2 ст. 160 ГК РК, если сделка совершена для прикрытия другой сделки (притворная), то применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду, т.е. в целях налогообложения должны исследоваться условия той сделки, которую стороны действительно имели в виду. Притворность сделки не означает, что другая сделка, та которую стороны имели в виду в действительности, противоправна. Если она имеет самостоятельные, предусмотренные в ГК РК, основания для признания ее ничтожной или недействительной, то налоговые органы вправе инициировать применение таких последствий к притворной сделке в предусмотренной законном форме и порядке. Если же прикрываемая сделка не признана ничтожной или недействительной, то к притворной сделке должны применяться правовые и налоговые последствия, которые определены в налоговом законе для сделок подобного рода. Остается только открытым вопрос: кто и в каком порядке должен устанавливать притворность сделки для применения иных правовых и налоговых последствий к прикрываемой сделке (налоговые органы или суд по их иску)?

Кроме того, необходимо прояснить содержание и правовой режим часто используемого в практике понятия «фиктивная сделка», которого нет ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве. Например, в решениях уполномоченного органа по итогам рассмотрения жалоб налогоплательщиков на уведомления о результатах проверок цитируется письмо Генеральной прокуратуры РК от 28 октября 2016 г.[3]: «в силу п. 1 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 7 июля 2016 г. № 6 «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности» нет необходимости признавать недействительными ничтожные сделки, то есть законные по форме, но фиктивные по содержанию. Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, которые подтверждены первичными бухгалтерскими документами. Таким образом, при недоказанности фактического совершения финансово-хозяйственных операций, налоговый орган вправе произвести начисления, указав на доказательства фиктивности сделок между налогоплательщиком и его контрагентом».

Если в данном случае под фиктивной сделкой понимается притворная, то о правовых и налоговых последствиях ее выявления было сказано выше. Если же подразумевается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать ее правовые последствия, то она именуется в гражданском праве мнимой, и п. 1 ст. 160 ГК установлены правила признания ее недействительной в суде по иску сторон, заинтересованных лиц, уполномоченных государственных органов или прокурора. Других значений, которые могли бы вкладываться в содержание используемого на практике понятия «фиктивная сделка», в гражданском законодательстве нет.

Влияющие на налоговые последствия для налогоплательщика индивидуальные публично-правовые акты и финансовые операции, носящие публично-правовой характер, должны исследоваться на предмет их действительности в целях налогообложения по правилам регулирующих их отраслей публичного права (законы об административных процедурах, о правовых актах, устанавливающие порядок и основания признания их недействительными).

 

Дата совершения первичного документа и срок совершения удостоверяемой им операции

По общему правилу, предусмотренному п. 4 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете», первичные документы должны совершаться и подписываться в дату исполнения сторонами сделки своих обязательств: акты приема-передачи оказанных услуг - в момент завершения оказания услуг услугодателем и их принятия услугополучателем; акты приема-передачи результатов выполненных работ - в момент передачи подрядчиком результатов выполненных им работ и фактического принятия их заказчиком; накладные - в момент отпуска запасов на сторону; акты приема-передачи имущества - в момент передачи имущества.

Первичный документ будет считаться совершенным в указанную в нем дату его подписания всеми сторонами сделки. В случае подписания первичного документа его сторонами в разное время, он должен считаться подписанным в дату его подписания последней стороной сделки или в более позднюю из указанных в нем дат его подписания каждой из сторон.

При наличии и надлежащем оформлении актов приема-передачи оказанных услуг и выполненных работ, независимо от сроков и налоговых периодов их фактического оказания и выполнения, услуги будут признаваться оказанными, а работы выполненными в момент подписания сторонами таких актов или в указанную в них более раннюю дату оказания услуг (выполнения работ). Таким образом, следует иметь в виду, что даты совершения первичного документа и подтверждаемой им операции могут существенно разниться, несмотря на требование о необходимости составления документа одновременно с совершением операции. Это допустимо в специально оговоренных законодательством случаях при признании в учете операций на основе предварительно составленных (например, долгосрочный договор) или впоследствии принятых первичных документов (например, судебное решение).

В частности, при отнесении расходов на вычеты следует учитывать законодательно закрепленные особенности налогового учета доходов по долгосрочным контрактам, которые вызваны спецификой их исполнения и, соответственно, признания и равномерного (или пропорционального) распределения по разным налоговым периодам в целях налогообложения полученного по ним общего дохода.

Долгосрочным контрактом, согласно ст. 130-1 НК РК, является договор на производство, установку, строительство, незавершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Согласно правилам бухгалтерского и налогового учета, установленных для долгосрочных контрактов, в частности, договоров на строительство, на конец отчетного налогового периода налогоплательщик имеет право отнести на вычеты только те затраты, которые он может документально подтвердить. Зная о предстоящих расходах, связанных с исполнением обязательств по долгосрочному контракту, налогоплательщик вправе признать часть своего дохода и уже существующих и документально подтвержденных расходов в том налоговом периоде, в котором они образовались. Оставшаяся часть дохода по долгосрочному контракту подлежит признанию после фактического исполнения всех принятых налогоплательщиком обязательств, с учетом расходов, связанных с таким исполнением, понесенных в последующих налоговых периодах и документально подтвержденных.

Налогоплательщик может также реализовать свое право на вычет из совокупного годового дохода фактически понесенных и документально подтвержденных расходов в соответствующем налоговом периоде и в общем порядке, предусмотренном ст. 100-125 НК РК.

В ряде случаев налоговые органы в практике налогового правоприменения ошибочно связывают сроки совершения одних операций и следующие за ними налоговые последствия (в виде исключения расходов из вычетов или вменения дополнительных доходов в налоговом периоде) с совершенно другими операциями и подтверждающими их первичными документами, которые не имеют никакого отношения к первым.

По общему правилу, вычитаемые налогоплательщиком из совокупного годового дохода расходы в целях исчисления КПН не привязаны к срокам заключения, исполнения и прекращения договора, в рамках которого он планирует получить доход. Расходы могут быть понесены налогоплательщиком как до заключения договора, так и после его исполнения и прекращения.

Для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков предусмотрен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) №11 «Договоры на строительство» (далее - МСФО №11). Этот стандарт учитывает особенности отражения в бухгалтерском учете выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В соответствии с п. 21 МСФО №11, затраты по договору включают относимые к нему расходы за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда его выполнение закончено. При этом расходы, которые были произведены для обеспечения заключения договора, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а заключение договора является вероятным.

Подтверждением того, что заключение договора на строительство было вероятным, могут являться действия сторон по исполнению обязательств, следующих из договора. Например, выдача заказчиком письменных распоряжений о начале работ и необходимой для этого технической информации и проектной документации, а со стороны подрядчика - исполнение этих распоряжений и фактическое начало работ. Налогоплательщик, в соответствии с правилами МСФО отразивший в своем бухгалтерском учете затраты, понесенные до заключения договора, вправе отнести их на вычеты, так как они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом решение подрядчика о начале работ является его управленческим решением и охватывается предпринимательским риском. Налоговые органы не вправе вмешиваться в предпринимательскую деятельность налогоплательщика и вопросы компетенции его органов управления, а также подвергать сомнению обоснованность, необходимость, целесообразность принятия им управленческих решений.

По общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 100 Налогового кодекса, расходы подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором они были понесены. Однако в законе предусмотрены исключения для ситуаций, в которых расходы налогоплательщика классифицируются как расходы будущих периодов, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и законодательством о бухгалтерском учете, и подлежат отнесению на вычеты в другом налоговом периоде.

По определению, содержащемуся в Национальном стандарте финансовой отчетности, к расходам будущих периодов (отложенным) относят расходы по использованию активов субъекта в текущем отчетном периоде с целью получения доходов или для осуществления деятельности в будущем. Согласно принципу начисления и соответствия, расходы будущих периодов отражаются в балансе субъекта в качестве актива до момента признания дохода по этой операции, и равномерно списываются на расходы в периоде, в котором признается соответствующий доход. Например, п. 27 МСФО №11 предусматривает, что подрядчик может понести затраты, связанные с будущей деятельностью по договору на строительство. Они признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору. Для их учета, в соответствии с п. 11 Типового плана счетов, используется подраздел 1300 «Запасы», который включает счет «Незавершенное производство».

Часть затрат налогоплательщика, связанных с его деятельностью, направленной на получение дохода, может быть понесена и после подписания актов выполненных работ, оказанных услуг, накладных о приемке товаров. Например, расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств в большинстве случаев возникают уже после исполнения обязательств по договору и подписания накладных и актов приема-передачи. С учетом этого можно утверждать, что факт завершения договора не свидетельствует о том, что расходы налогоплательщика, понесенные после этого, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода в рамках этого договора, и что они не могут быть отнесены на вычеты.

Неограниченность расходов налогоплательщика сроком действия договора, по которому он планирует получить доход, объясняется тем, что договор является не единственным законным основанием для возникновения обязательств, а сроки его действия - не единственный способ определения моментов возникновения, изменения, исполнения или прекращения обязательств. Согласно ст. 7 ГК РК, гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законодательством (например, из причинения вреда или неосновательного обогащения), а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены им, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности. Также следует иметь в виду, что расходы производятся налогоплательщиком, как правило, в рамках одних договоров по приобретению товаров, работ, услуг, а доходы он получает в рамках других самостоятельных договоров по реализации товаров, работ, услуг или иного имущества, не связанных по срокам своего действия с первыми договорами.

Таким образом, налоговые последствия сделок для налогоплательщика должны устанавливаться, прежде всего, из сведений, имеющихся в его налоговом учете и первичных документах. При этом налогоплательщики и налоговые органы должны руководствоваться только применимыми нормами налогового права и использовать только прямо упомянутые в законе и ведущие к налоговым последствиям первичные документы, в которых должны содержатся сведения о характере подтверждаемых ими сделок и операций. Налоговые органы не вправе произвольно устанавливать в своих индивидуальных актах и предъявлять налогоплательщику дополнительные к установленным в законе или самостоятельные требования, не имеющие связи с реализацией им своих налоговых прав.

 

Правовые последствия несоблюдения требований законодательства к первичным документам в целях налогообложения (документальная неподтвержденность наличия прав и отсутствия обязанностей)

Документальная неподтвержденность прав налогоплательщика на использование налоговых льгот, вычитаемых расходов, зачетного НДС, прав на зачет и возврат излишне, ошибочно уплаченных сумм налогов или превышения суммы зачетного НДС является одним из часто используемых налоговыми органами оснований корректировки объектов налогообложения, налоговой базы и суммы налогов.

Первичные документы налогоплательщика, подтверждающие налоговые выгоды, чаще всего подвергаются критической оценке налоговых органов на предмет соответствия их формы, содержания, порядка совершения и подписания требованиям законодательства. В результате такие документы не принимаются в качестве первичных, что влечет за собой аннулирование ранее использованных налогоплательщиком прав на налоговые выводы, корректировку его налоговой базы и, соответственно, начисление ему дополнительных налогов.

Проблема с документальным подтверждением сделанных в актах проверок выводов существует и в действиях самих налоговых органов, когда вменение налогоплательщику объектов налогообложения и исчисление налогов производится при отсутствии необходимых и надлежащим образом оформленных первичных документов (судебных и административных актов, гражданско-правовых сделок и т.д.). Именно по данным фактическим основаниям налогоплательщиками чаще всего обжалуются уведомления о результатах документальных проверок со ссылкой на несоответствие их содержания требованиям законодательства.

Если форма и (или) содержание документов вызывают у чиновников сомнения, то они должны использовать существующие способы признания сделок, операций или актов недействительными по предусмотренным законом основаниям. При этом такую возможность они могут использовать только в тех случаях, когда они уполномочены на это по закону, и только в предусмотренном им для этого порядке.

Во всех остальных ситуациях представленные налогоплательщиком документы должны приниматься налоговыми органами и исследоваться в соответствии с буквальным значением содержащихся в них слов и выражений на предмет наличия в них условий, влекущих за собой налоговые последствия (включая благоприятные для налогоплательщика).

Даже если у налогоплательщика отсутствуют собственные первичные документы, налоговые органы обязаны определять объекты налогообложения косвенными методами и исчислять налоги, используя достоверные данные о совершенных налогоплательщиком операциях, полученные из других законно составленных и надлежащим образом оформленных первичных документов.

 


[1] От лат. operatio - действие.

[2] Постановление Алмалинского районного суда г. Алматы от 2 февраля 2017 г. по уголовному делу в отношении Минакова Е.С., обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст.192 ч. 2 п. а, б; ст. 192-1; ст. 218; ст. 222 ч. 3; ст. 383; ст. 385 ч. 3 УК РК.

[3] Письмо Генеральной прокуратуры РК от 28 октября 2016 г. Источник: online.zakon.kz.

 

19 апреля 2017, 16:12
Источник, интернет-ресурс: Научно-исследовательский институт финансового и налогового права, Порохов Е.В.

Если вы обнаружили ошибку или опечатку – выделите фрагмент текста с ошибкой и нажмите на ссылку сообщить об ошибке.

Акции
Комментарии
Загрузка комментариев...
Если вы видите данное сообщение, значит возникли проблемы с работой системы комментариев. Возможно у вас отключен JavaScript или заблокирован сайт http://hypercomments.com
Введите имя
Чтобы увидеть код начните набирать сообщение Введите код из 3 сим-волов, отображенных черным цветом. Язык кода - русский. обновить код