Презумпция добросовестности налогоплательщика
в налоговом праве и ее воплощение в источниках
действующего права Республики Казахстан

 

Евгений Порохов,

директор НИИ финансового

и налогового права, к.ю.н.

 

 

Ничто не зарабатывается так долго и не ценится так дорого, при этом не теряется так быстро и не восстанавливается никогда, как доверие, репутация и честное имя.

 

В законопроектной работе нашего государства на 2008 год пришлось два весьма значимых события, демонстрирующих существующие тенденции в развитии налогового права по главному для налогоплательщика и государства вопросу - доверие друг другу. Это разработка проекта нового Налогового кодекса РК и разработка проекта нормативного постановления Верховного суда РК «О судебной практике применения законодательства о лжепредпринимательстве».

И если в общей канве вновь принимаемого нового Налогового кодекса РК красной нитью проходит мысль о том, что доверие - важный и необходимый элемент построения налоговых отношений между государством и налогоплательщиком, то проект нормативного постановления Верховного суда РК и вся складывающаяся судебная практика применения законодательства о лжепредпринимательстве свидетельствуют об обратном.

Официальные представители налоговых органов и разработчики проекта нового Налогового кодекса в своих официальных выступлениях не раз подчеркивали, что к каждому налогоплательщику не приставишь налогового инспектора, поэтому основное бремя совершения всех действий по исполнению налоговых обязательств лежит на налогоплательщиках. Поэтому государство доверяет (вынуждено доверять) добросовестному налогоплательщику.

Добросовестность налогоплательщика - элемент правосознания и налоговой культуры рядового налогоплательщика, побуждающий его в строгом соответствии с налоговым законодательством самостоятельно добровольно исполнять все возникшие у него налоговые обязательства перед государством и с должным усердием совершать все необходимые для этого по закону действия.

Добросовестность каждого налогоплательщика предполагается, пока в предусмотренном законом порядке не будет доказано и установлено обратное. Изначально всем налогоплательщикам предоставляются равные возможности самостоятельного добровольного исполнения ими своих налоговых обязательств в соответствии с налоговым законодательством и их собственным пониманием этого законодательства. Действует, своего рода, презумпция добросовестности.

Если же в ходе осуществления налоговыми органами налогового контроля или в результате правоохранительных процедур будет доказано и установлено, что налогоплательщик злоупотреблял предоставленной ему возможностью самостоятельного исполнения своих собственных налоговых обязательств и причинил тем самым государству значительные убытки, то тогда доверие государства к такому налогоплательщику утрачивается. Соответственно, налогоплательщику будет предложено уплатить в бюджет скорректированную налоговыми органами сумму налогов, а в случае отказа это сделать добровольно - сумма налогов после прохождения всех процедур оспаривания налогоплательщиком предъявленных ему налоговых требований будет взыскана принудительно. Кроме того, недобросовестный налогоплательщик понесет соответствующее наказание по всей строгости закона.

В этой связи уместно заметить, что ничто не зарабатывается так долго и не ценится так дорого, при этом не теряется так быстро и не восстанавливается никогда, как доверие, репутация и честное имя.

«Единожды солгав», налогоплательщик рискует попасть в черный список недобросовестных налогоплательщиков и оставаться в нем долгое время. В этой связи, наверное, оправдано составление и ведение в отношении отдельных налогоплательщиков налоговых историй, специальных досье, в которых бы фиксировались их недобросовестные дела в отношениях с государством. Также можно только приветствовать усилия налогового органа по доведению до сведения добросовестных налогоплательщиков перечня злостных неплательщиков, недобросовестных налогоплательщиков и лжепредприятий.

Однако это специальное правило ни в коем случае не должно затрагивать честное имя и права добросовестных налогоплательщиков. Критерии же перевода добросовестных налогоплательщиков в разряд недобросовестных со всеми вытекающими отсюда налоговыми и правовыми последствиями должны быть четкими, однозначными и законодательно регламентированными.

Не тень сомнения и не подозрение должны лишать налогоплательщика его статуса добросовестности, а только вступившие в законную силу правовые акты индивидуального применения, в которых с однозначностью говорится о конкретных фактах недобросовестности конкретных налогоплательщиков и лиц, связанных с ними.

В этом отношении показателен и может быть очень полезен российский опыт разрешения споров о получении налогоплательщиками налоговых выгод - имущественной выгоды от уменьшения размера своих налоговых обязательств.

Во-первых, российские суды при разрешении всех споров, связанных с налогами, исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Так, в соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей цитируемого постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Во-вторых, российские суды исходят также из того, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих собственных налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления № 53 от 12.10.2006 г.).

Другими словами, добросовестный налогоплательщик не должен испытывать на себе неблагоприятных последствий в виде увеличения его собственных налоговых обязательств только на основании того, что его контрагент в сделке не заплатил свои собственные налоги.

При этом Высший Арбитражный суд РФ разъясняет, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилиированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Иначе говоря, налогоплательщик может быть уличен в необоснованном занижении им с помощью своих контрагентов своей налоговой базы по НДС и КПН, но только в том случае, если этот факт и умысел на занижение налогов будут доказаны налоговыми органами. В таком случае необоснованные вычеты по КПН или зачет по НДС подлежат исключению, а налоговая база по указанным налогам - соответствующему увеличению.

Таким образом, все действия налогоплательщика по исполнению им своих налоговых обязательств предполагаются добросовестными и законными, пока иное не будет доказано и установлено налоговыми и иными уполномоченными органами в предусмотренном для этого законом порядке.

В нашей же правовой действительности добросовестные налогоплательщики вынуждены сегодня претерпевать имущественные лишения и нравственные страдания от состоявшегося некогда общения со злостными неплательщиками или даже с лжепредприятиями.

Ситуация с лжепредприятиями известна уже, пожалуй, всем и вкратце такова, что налоговые органы доначисляют налоги (корпоративный подоходный налог и НДС) всем без исключения лицам, кто хоть когда-то имел какие-либо сделки с лжепредприятиями или злостными неплательщиками. Не в силах найти указанных неплательщиков и обязать уплатить их налоги, налоговые органы перекладывают бремя этих налогов на платежеспособных добросовестных налогоплательщиков, некогда приобретавших у неплательщиков товары, работы или услуги.

Фактическим основанием для таких доначислений является аргумент, что налоги от совершения сделок не поступили в бюджет и их все равно кто-то должен в конце концов заплатить.

В качестве юридических оснований для таких доначислений обычно указывается на то, что продавец: либо не является плательщиком НДС, либо не состоит на учете по НДС, либо неправильно заполнил счет-фактуру, либо фактически не отгружал товары, работы, услуги и нет доказательств этого, либо полученные товары, работы, услуги не использованы в целях получения совокупного годового дохода или совершения облагаемого оборота самого налогоплательщика.

Самым модным на сегодня правовым основанием для начисления налогов у добросовестных налогоплательщиков является указание на лжепредпринимательский статус их контрагента в сделках.

Не возражая против такого основания доначисления налогов в принципе в отношении тех, кто действительно занимается лжепредпринимательством, все-таки хотелось бы обратить внимание на отдельные нюансы применения этого основания на практике.

Во-первых, предусмотренное уголовным законодательством понятие «лжепредпринимательство» и предусмотренное налоговым законодательством понятие «лжепредприятие» не идентичны по своему объему.

Верховный суд признает это и предлагает решить эту проблему в проекте нормативного постановления без участия законодателя путем расширительного толкования правовых норм, допущений и презумпций следующим образом: «Действующим законодательством не предусмотрены понятие лжепредприятия и порядок признания коммерческой организации таковым. Вместе с тем понятие лжепредприятия производно от понятия лжепредпринимательства. Поэтому коммерческая организация является лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора суда по уголовному делу, которым лицо признано виновным по ст. 192 УК».

Однако такой механический подход к отождествлению разных по своему объему понятий влечет за собой неадекватные последствия. Если для уголовно-правовой квалификации деяния лица по ст. 192 УК в качестве лжепредпринимательства достаточно установить два и более эпизода осуществления им такой деятельности, то для признания организации лжепредприятием необходимо, напротив, исключить возможность совершения этой организацией любых законных сделок. Если хоть одна сделка будет являться законной, то распространение на нее негативных последствий признания организации лжепредприятием недопустимо и противозаконно.

На наш взгляд, понятие «лжепредприятие», равно как и «лжепредпринимательство», нуждается в критическом переосмыслении на законодательном уровне с точки зрения традиционных подходов к правовой оценке порочности (дефектности) каждой сделки и каждого действия такой организации с участием всех заинтересованных в них лиц. В таких случаях машинальное составление обобщенного представления обо всей деятельности организации по одной только ее сделке является грубым нарушением как всех применимых в таких случаях законов (ГК, УК), так и прав конкретных участников сделок. Организация может использоваться для целей лжепредпринимательства, но может также осуществлять и другие законные виды деятельности с добросовестными контрагентами сделок. Отсюда вытекает следующий важный вывод.

Во-вторых, установление факта лжепредпринимательства по отдельным сделкам лжепредприятия не означает порочности всех остальных сделок с его участием.

Верховный суд РК в проекте нормативного постановления указывает на необходимость принятия всех мер судами и органами уголовного преследования для установления всех контрагентов организации и выяснения обстоятельств дела в этой части, в том числе касательно действительной поставки товаров (работ, услуг) и оплаты за них (п. 17 проекта). Другими словами, разработчики признают возможность существования законных сделок с участием «лжепредприятия».

Однако в дальнейшем разработчики нормативного постановления уже не акцентируют внимание судов на избирательном подходе к законным и незаконным сделкам с участием «лжепредприятия» и их адекватной оценке как в гражданско-правовых, так и в налоговых целях.

Так, в п. 20 проекта разработчики предлагают в отношении более ранних налоговых периодов (до 01.01.2007 г.) исходить в соответствии с частью 3 статьи 71 Гражданского процессуального кодекса из преюдициального значения вступившего в законную силу приговора суда по уголовному делу. Если вступившим в законную силу приговором суда по уголовному делу по ст. 192 УК установлено, что лжепредприятие фактически сделки не совершало, отнесение его контрагентами на вычеты расходов и в зачет сумм НДС по данным сделкам является неправомерным на основании п. 2 ст. 92 и п. 1 ст. 235 Налогового кодекса. Данное утверждение будет верно только применительно к тем сделкам и к тем контрагентам, которые, соответственно, исследовались судом, изложены в описательной части приговора и фигурировали по делу в качестве участников уголовного процесса. И только в таком случае к сделкам с их участием будет применима преюдиция приговора суда. Во всех остальных случаях распространение действия приговора суда на всех остальных не участвовавших в деле лиц - контрагентов сделок, а также на неисследованные судом сделки будет являться неправомерным.

С учетом сказанного необходимо критически подходить к оценке всех доказательств - представляемых не только налогоплательщиками, но и налоговыми органами в виде судебных приговоров по уголовным делам. Сформулированная же разработчиками проекта нормативного постановления норма п. 21 нуждается в доработке с учетом прав добросовестных налогоплательщиков по реально совершенным ими сделкам, которые не исследовались в рамках уголовного дела по факту лжепредпринимательства и, соответственно, приговор, по которому не может иметь для таких налогоплательщиков преюдициальное значение.

Общий же принцип оценки судом деятельности «лжепредприятия» должен сводиться к детальному исследованию всех его сделок с участием всех заинтересованных лиц - контрагентов этих сделок и правовой оценке каждой из них. В противном случае каждый из таких контрагентов сделок вправе обжаловать приговор суда по уголовному делу, если в этом приговоре без его участия будут разрешены вопросы о его правах и обязанностях, а тем более, если впоследствии такой приговор будет положен в основу доначисления ему дополнительных налогов по неисследованным в уголовном процессе сделкам.

В-третьих, по реально совершенным сделкам «лжепредприятие» должно самостоятельно исчислять и уплачивать свои собственные налоги. Осуждение физического лица по статье «Лжепредпринимательство» не освобождает «лжепредприятие» от исполнения реально возникших и существующих налоговых обязательств по реально совершенным им законным сделкам и реально существующим объектам налогообложения.

В таком случае у добросовестного налогоплательщика - контрагента реальных сделок не должно производиться исключение из вычетов расходов при определении дохода, облагаемого КПН, и из зачета сумм НДС. А все налоговые требования должны предъявляться к предприятию-поставщику или к его участникам и должностным лицам в порядке требований о возмещении ущерба.

С учетом сказанного выше однозначный вывод разработчиков проекта нормативного постановления о том, что лжепредприятиям не могут быть начислены налоги, что исключает включение их сумм в ущерб, причиненный в результате лжепредпринимательства (п. 16), не обоснован.

Установленное судом лжепредпринимательство может охватывать собой только противоправную деятельность субъекта преступления, в то время как одновременно осуществляемая законная предпринимательская деятельность использованной для лжепредпринимательства коммерческой организации при наличии объектов налогообложения должна вести к соответствующим налоговым и правовым последствиям именно у этой организации и ее должностных лиц.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть важность для государства в современных условиях его развития такой категории в отношениях с налогоплательщиками, как доверие. Эта вещица сегодня для государства дорогого стоит. Пожалуй, даже подороже, чем все налоги, отобранные у добросовестных налогоплательщиков по сделкам с лжепредприятиями.

Отстраивая на протяжении семнадцати лет налоговую систему и налоговую культуру каждого налогоплательщика на принципах добросовестности и доверия, было бы верхом цинизма лишиться всего этого в одночасье.

Согласитесь, сегодня добросовестным налогоплательщикам нелепо слышать в свой адрес из уст государственных чиновников укоры и упреки в том, что они сами виноваты в доначислениях им налогов. Что перед совершением сделки с лжепредприятием им необходимо было собрать всю информацию о контрагенте, узнать о его взаимоотношениях с бюджетом, о происхождении товаров, о законности их получения и импорта, о его намерениях не платить налоги и совершаемых им параллельно незаконных сделках.

Если добросовестный налогоплательщик начнет заниматься выяснением этих обстоятельств, то тогда когда ему заниматься предпринимательством? И зачем тогда будет нужно государство, которое и обязано обеспечивать законность и правопорядок на каждом этапе предпринимательской деятельности всеми ее участниками и вовремя отслеживать исчисление и уплату налогов всеми налогоплательщиками в рамках эффективного налогового контроля?

Может, если все встанет на свои места, то тогда и не нужно будет придумывать, как юридически обосновать взыскание налогов с добросовестных налогоплательщиков? А нормативное постановление по вопросам применения законодательства о лжепредприятиях будет принято в редакции, приближенной к российскому, более прогрессивному аналогу, первым и основным постулатом которого является утверждение о добросовестности налогоплательщика.

 

23 октября 2008, 17:48
Источник, интернет-ресурс: Научно-исследовательский институт финансового и налогового права, Порохов Е.В.

Если вы обнаружили ошибку или опечатку – выделите фрагмент текста с ошибкой и нажмите на ссылку сообщить об ошибке.

Комментарии
Если вы видите данное сообщение, значит возникли проблемы с работой системы комментариев. Возможно у вас отключен JavaScript