Внутреннее взаимодействие налоговых и таможенных органов
в аспекте международного сотрудничества

 

Евгений Порохов,

директор НИИ финансового

и налогового права, к.ю.н.

 

2007-2008 годы в истории налогообложения и таможенного дела Республики Казахстан ознаменовались расширением и укреплением международного сотрудничества уполномоченных государственных органов Казахстана и иностранных государств в сфере налоговых и таможенных отношений по конкретным делам.

 

Уполномоченными органами стали активно применяться нормы международно-правовых актов, регулирующих вопросы оказания друг другу правовой помощи и обмена информацией по налоговым и таможенным делам. Созданы и первые прецеденты запроса, получения и использования такой информации в рамках осуществления налогового и таможенного контроля.

Для налаживания международного сотрудничества между Казахстаном и иностранными государствами главами государств, правительствами и парламентами приложено немало усилий по созданию правовой базы такого сотрудничества.

Правовой основой международного сотрудничества налоговых, таможенных и правоохранительных органов Республики Казахстан с аналогичными органами иностранных государств являются, как правило, заключенные и ратифицированные Казахстаном международные договоры (соглашения, конвенции) с иностранными государствами по вопросам налогообложения и таможенного дела, а также по вопросам создания и функционирования международных организаций в этой сфере отношений.

Как отмечается в преамбулах, заключенных с участием Казахстана, международно-правовых актов по вопросам налогообложения и таможенного дела, их существование и действие направлены, с одной стороны, на устранение излишних административных барьеров на пути развития международно-экономического сотрудничества государств и их граждан и организаций, а с другой стороны, на предотвращение злоупотреблений со стороны недобросовестных субъектов предпринимательства и на создание правовых основ противодействия этому двусторонними согласованными усилиями уполномоченных органов.

В сфере налогообложения налоговыми органами Республики Казахстан наиболее часто применяются положения двусторонних конвенций об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и предотвращении уклонения от налогообложения, соответствующих положениям модели Конвенции ОЭСР на доход и капитал.

Обмен информацией в рамках таких конвенций осуществляется уполномоченными налоговыми органами договаривающихся государств на основании соответствующей статьи об обмене информацией.

Более детальной регламентации подвергнуты вопросы международного сотрудничества в сфере таможенного дела, где действуют межправительственные соглашения о сотрудничестве и административной взаимопомощи.

Так, например, по состоянию на 2008 г. правительством Казахстана заключены Соглашение с правительством Королевства Нидерландов о сотрудничестве и административной взаимопомощи в таможенных делах (Гаага, 27 ноября 2002 г.), Соглашение с правительством Турецкой Республики о сотрудничестве и административной взаимопомощи в таможенных делах (Анкара, 22 мая 2003 года), Соглашение с правительством Королевства Бельгия о сотрудничестве и административной взаимопомощи в таможенных делах (Брюссель, 5 декабря 2006 года).

Однако практика заключения Казахстаном таких соглашений сложилась относительно недавно и не получила еще своего широкого распространения, в связи с чем правовая основа международного сотрудничества таможенных органов Казахстана с уполномоченными органами иностранных государств в сфере таможенного дела ограничивается существованием всего лишь нескольких таких межправительственных соглашений.

Следует отметить также существование многосторонних межгосударственных договоров о создании таких международных организаций, как Всемирная таможенная организация, Интерпол, в рамках которых государства - участники организаций и их уполномоченные органы осуществляют сотрудничество и обмен информацией.

Необходимость и эффективность международного сотрудничества налоговых, таможенных и правоохранительных органов Казахстана и иностранных государств при осуществлении государственного контроля в сфере налоговых и таможенных правоотношений очевидны. Вместе с тем хотелось бы по итогам первого опыта такого сотрудничества указать на необходимость единообразного понимания и толкования и неукоснительного соблюдения государственными органами действующих норм международного и национального права при реализации своих полномочий.

Строгое следование таким нормам необходимо в первую очередь в целях недопущения нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков и субъектов внешнеэкономической деятельности в ходе осуществления уполномоченными органами своих функций в международных сношениях и внутреннего взаимодействия между собой.

Первый опыт международного сотрудничества уполномоченных органов в сфере налоговых и таможенных отношений показал, что наибольшее количество споров между уполномоченными органами и налогоплательщиками возникает по следующим вопросам правоприменительной практики.

Во-первых, при осуществлении налогового или таможенного контроля с использованием международно-правовых инструментов субъектам такого контроля необходимо действовать строго в рамках своей компетенции и полномочий.

Так, например, зачастую налоговые органы без достаточных на то оснований и в отсутствие у них полномочий начинают подвергать сомнению количество и таможенную стоимость импортированных (задекларированных и фактически ввезенных) налогоплательщиком на территорию Казахстана товаров.

Соответственно, для обоснования своих действий они на основании конвенций об избежании двойного налогообложения запрашивают у уполномоченных органов иностранного государства интересующую их информацию о внешнеторговых операциях налогоплательщика и его поставщиков.

Вместе с тем разрешение указанных вопросов входит в компетенцию таможенных, а не налоговых органов. Так, в соответствии с п/п. 4) п. 1 ст. 24 Таможенного кодекса Республики Казахстан осуществление таможенного контроля, в том числе посттаможенного контроля, является исключительной обязанностью таможенных органов, которые наделены также исключительным правом проведения проверок субъектов внешнеэкономической деятельности, касающихся их деятельности, связанной с импортом товаров в Республику Казахстан.

При осуществлении налогового контроля налоговыми органами Казахстана в рамках международного сотрудничества с уполномоченными органами иностранных государств на основании конвенций об избежании двойного налогообложения не следует забывать о том, что обмен информацией на основании указанных конвенций возможен только между указанными в них уполномоченными органами. Следовательно, на основании конвенций об избежании двойного налогообложения обмен информацией невозможен между другими, кроме прямо указанных в конвенциях, государственными органами.

В указанной связи вопросы осуществления контроля в смежных областях должны решаться уже в рамках внутреннего взаимодействия компетентных органов между собой, но ни в коем случае не путем самостоятельного присвоения себе компетенции и полномочий другого уполномоченного органа.

Во-вторых, на основании международно-правовых актов обмен информацией между указанными в них уполномоченными органами возможен только по предмету регулирования таких актов. Другими словами, не допускается запрос и предоставление информации, не предусмотренной положениями международно-правовых актов либо предоставление которой прямо запрещено их нормами.

Так, например, на основании конвенций об избежании двойного налогообложения обмен информацией между уполномоченными на получение такой информации органами возможен только по регулируемым конвенциями прямым налогам на доход и капитал. Как следствие, на основании конвенций об избежании двойного налогообложения невозможен обмен информацией по налогам, не являющимся предметом регулирования указанных конвенций (например, по косвенным налогам).

Более того, положениями конвенций об избежании двойного налогообложения уполномоченные органы не уполномочиваются предоставлять друг другу информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики этого или другого Договаривающегося Государства; или которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну, или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (общественному порядку).

Спорным остается вопрос использования полученной уполномоченным органом информации в других целях и другими органами в рамках их внутреннего взаимодействия между собой. Так, например, налоговые органы Казахстана, получив от уполномоченных органов иностранного государства на основании Конвенции об избежании двойного налогообложения информацию по прямым налогам, передают ее таможенным органам Казахстана для осуществления ими таможенного контроля по косвенным налогам и сборам, что не предусматривается положениями конвенции.

В-третьих, наличие у уполномоченных органов права на запрос, получение и предоставление информации в порядке обмена ею на основании международно-правовых актов не освобождает уполномоченные органы от соблюдения требований национального законодательства каждого из Договаривающихся Государств к порядку запроса, сбора, фиксации, оформления, предоставления и получения такой информации.

В соответствии с нормой п. 3 ст. 4 Конституции РК и воспроизводящей ее нормой п. 5 ст. 2 Налогового кодекса РК и предусмотрен приоритет и непосредственное применение ратифицированных Казахстаном международных договоров перед законами РК, но это положение не следует понимать и толковать как освобождение уполномоченных органов Договаривающихся Государств от обязательного исполнения ими предусмотренных национальными законами правил сбора, фиксации, оформления и предоставления друг другу информации, предусмотренной международными договорами.

Все дело в том, что международные договоры, как правило, не регламентируют процессуальный порядок сбора, фиксации, оформления и предоставления информации. Но в то же самое время они и не содержат в себе норм, позволяющих уполномоченным органам делать это в произвольной форме и в произвольном порядке по усмотрению самих уполномоченных органов.

Напротив, в конвенциях об избежании двойного налогообложения, как правило, всегда содержится правовая норма, ограничивающая уполномоченные органы в их произволе при реализации своего права на обмен информацией.

Предусмотренное международным договором право уполномоченных органов на обмен информацией не дает им права на совершение любых действий по сбору и предоставлению такой информации в противоречии с национальным законодательством и административной практикой своих государств. Сбор и представление информации по Конвенции в рамках проводимых административных процедур должны осуществляться как налоговыми органами Казахстана, так и уполномоченными органами иностранных государств в строгом соответствии, а не в противоречии с законодательством и административной практикой Казахстана и иностранного государства.

Следовательно, при обмене информацией на основании международного договора уполномоченные органы должны строго следовать предусмотренному национальными законами порядку сбора, фиксации, оформления, предоставления и получения такой информации.

Все акты и действия органов исполнительной власти (включая акты и действия налоговых и таможенных органов) любых государств в отношениях с третьими лицами (в том числе и в международных отношениях) реализуются посредством принятия ими административных правовых актов. Не являются в этом отношении исключением и уполномоченные органы Казахстана.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РК «Об административных процедурах» государственные органы и должностные лица при осуществлении государственных функций и должностных полномочий принимают решения путем издания правовых актов. Согласно же п. 5 ст. 5 Закона РК «Об административных процедурах», правовой акт государственных органов, помимо требований, предусмотренных в пункте 1 статьи 5, должен в качестве обязательных содержать также следующие реквизиты:

1) наименование правового акта;

2) заголовок, обозначающий предмет рассмотрения данного акта;

3) место и дату принятия акта;

4) подпись (подписи) лица (лиц), уполномоченного (уполномоченных) подписывать соответствующий акт;

5) печать органа.

Помимо общих требований, предъявляемых к административно-правовым актам государственных органов, существуют также специальные требования к административным актам налоговых и таможенных органов, составляемым ими по результатам проверок налогоплательщиков и субъектов внешнеэкономической деятельности, в том числе и встречных проверок для сбора ими запрашиваемой новой и подтверждения (или опровержения) уже имеющейся информации.

Так, например, в соответствии с п/п. 3) п. 4 ст. 533 Налогового кодекса в целях подтверждения данных налогового учета и отчетности налогоплательщика налоговыми органами проводится встречная документальная проверка, результаты которой оформляются письменным актом встречной проверки строго установленной формы, подписываются проверяющими и представителем проверяемого субъекта в случае отсутствия у него возражений против изложенных в акте данных и выводов.

Аналогичные или схожие требования к порядку проведения уполномоченными органами проверок деятельности налогоплательщиков и оформлению их результатов предъявляются национальными законодательствами иностранных государств.

Так, например, согласно п. 6 ст. 52 Декрета президента Республики Италии № 633 от 26 октября 1972 г. (с последующими изменениями и дополнениями), официальные результаты налоговых проверок Финансовой гвардии Италии оформляются соответствующими письменными протоколами (актами), аналогично оформлению результатов проверок налоговыми органами Республики Казахстан в виде соответствующих актов. Такие протоколы имеют свое название, ссылку на дату составления, определенную форму, реквизиты финансовой гвардии, ссылку на подлежащие применению законодательные акты Италии. В них в обязательном порядке указываются проводившие проверку налогоплательщика Италии должностные лица Финансовой гвардии, которые своей подписью удостоверяют содержащиеся в актах данные о проведенной проверке. Неотъемлемым и необходимым условием для признания официального характера и действительности таких актов фискального органа Италии является также подпись ответственного лица проверяемой компании.

Кроме того, определенные требования к порядку оформления документов уполномоченных органов иностранных государств предъявляются также специальными международными правовыми актами, призванными регламентировать порядок оформления документов и удостоверения полномочий государственных органов, издающих административно-правовые акты.

Республика Казахстан является участником Гаагской Конвенции от 5 октября 1961 года, отменяющей легализацию иностранных официальных документов. Согласно ст. 1 данной конвенции, ее действие распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства. В качестве официальных документов в смысле конвенции, в том числе, признаются документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя. Согласно статье 5 цитируемой Конвенции, надлежаще заполненный апостиль удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ и, в надлежащем случае, подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

В соответствии с п. 1 Правил консульской легализации, утвержденных приказом министра иностранных дел Республики Казахстан от 21 ноября 2000 года № 264, правомочность документов и актов в международном общении подтверждается их легализацией. Согласно п. 5 данных правил, государственные органы Республики Казахстан принимают к рассмотрению документы и акты, исходящие от организаций и учреждений иностранного государства лишь при наличии легализации, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан или международным договором, участниками которого являются Республика Казахстан и государство, от организации или учреждений которого исходят документы и акты.

Следовательно, после проведения проверки и получения интересующих запрашивающую сторону сведений такие сведения должны быть оформлены документально: либо в составленном по результатам проверки акте (протоколе) проверки, либо в ином документе уполномоченного государственного органа, оформленном в соответствии с требованиями национального законодательства, в случаях, когда в ходе предоставления информации никаких дополнительных проверок не проводится и специальных актов проверок не составляется, и впоследствии удостоверены (апостилированы). Кроме того, необходимо еще учитывать и тот факт, что налогоплательщик может выразить свое несогласие с выводами уполномоченных органов, сделанных ими по результатам анализа информации иностранных государств. В таком случае полученная в рамках международного обмена информация может быть поставлена под сомнение, а содержащие ее документы или носители будут подвергнуты правовой оценке в апелляционных органах или в судах в качестве доказательств на предмет их относимости, допустимости, достоверности и достаточности в соответствии с процессуальным законодательством Договаривающихся Государств.

Согласно пп. 1 и 3 ст. 69 ГПК РК, фактические данные должны быть признаны судом недопустимыми в качестве доказательств, если они получены с нарушениями требований закона путем лишения или стеснения гарантированных законом прав лиц, участвующих в деле. Доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу судебного решения, а также использоваться при доказывании любого обстоятельства, имеющего значение для дела.

Нормой ст. 81 ГПК РК письменными доказательствами признаются акты, документы, письма делового или личного характера, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Таким образом, письма делового характера, в том числе сопроводительные, признаются самостоятельным видом письменных доказательств наряду с актами и документами. Соответственно, представление таких писем, свидетельствующих всего лишь о переписке и направлении запрашиваемой информации, но не содержащей самой запрашиваемой и пересылаемой информации, не освобождает уполномоченные органы от представления прилагаемых к ним документов.

При этом такие документы должны подвергаться самостоятельной судебной оценке на предмет их относимости, допустимости и достоверности содержащейся в них информации наряду с сопроводительными письмами. Суды обязательно должны исследовать и оценивать полученные в порядке обмена информацией как письма, так и документы с точки зрения законности их запроса, составления, оформления, направления и получения и достоверности и достаточности содержащейся в них информации.

В указанной связи возможный довод налоговых органов Казахстана о том, что любая, даже документально не оформленная, информация на любых носителях получена ими от уполномоченного органа Договаривающегося Государства с подписанным сопроводительным письмом и не нуждается в проверке законности ее получения и оформления, даже если она сообщена устно или в виде произвольного письменного никем не подписанного и не удостоверенного документа от неизвестного источника, не может оправдывать ее официальное использование, поскольку такая информация должна еще и соответствовать требованиям законодательства РК, предъявляемым к порядку составления административно-правовых актов, а также к порядку сбора, фиксации и предоставления доказательств в административном и судебном процессе.

23 октября 2009, 17:49
Источник, интернет-ресурс: Научно-исследовательский институт финансового и налогового права, Порохов Е.В.

Если вы обнаружили ошибку или опечатку – выделите фрагмент текста с ошибкой и нажмите на ссылку сообщить об ошибке.

Комментарии
Если вы видите данное сообщение, значит возникли проблемы с работой системы комментариев. Возможно у вас отключен JavaScript