Налогообложение доходов и имущества семьи 

 

Порохов Евгений,

директор НИИ финансового и

налогового права,

к.ю.н. 

 

Традиционно семья возникает на основе брака или кровного родства. Соответственно, и семейные отношения, и лежащие в их основе брачные отношения находятся под защитой всего мирового сообщества, отдельно взятых обществ и государств.

Брак определяется как «союз женщины и мужчины, заключенный с целью создания семьи и порождающий их права и обязанности по отношению друг к другу. Причем такой союз заключается на паритетных началах, т.е. придерживается принципов равноправия и добровольности. Когда главную цель достичь не удается, брак обычно прекращается путем его расторжения. Среди других целей брака можно выделить: рождение и воспитание детей, совместное ведение хозяйства и т.п.» [1].

Семья определяется как основанная на браке или кровном родстве малая группа, члены которой связаны общностью быта, взаимной помощью, моральной и правовой ответственностью [2]. Семья - это небольшой коллектив, связанный разнообразными узами, сопряженными с чувствами, соображениями нравственного, материального или делового порядка. Кроме того, семья - это и круг лиц, которых сплачивают не только эмоциональное начало, но и взаимные права и обязанности [3].

Традиционно и исторически именно на семью возлагалась забота о ее членах, выполнение долга по воспитанию детей, опека над несовершеннолетними и нуждающимися в помощи нетрудоспособными членами семьи и т.д. Среди главных функций семьи выделяют воспроизводство и воспитание детей, удовлетворение биологических и духовных потребностей мужчины и женщины. Основными признаками семьи являются, во-первых, совместное проживание ее членов (т.е. проживание вместе, одним домом, одним укладом); во-вторых, наличие взаимных прав и обязанностей, которые предусмотрены законодательством. Таким образом, семья - это специфическая группа, характеризующаяся общностью совместно проживающих лиц, объединенных взаимными правами и обязанностями [4].

Все основные международные правовые акты по правам человека непременно содержат в себе нормы о семье и ее защите. Не является в этом отношении исключением и Казахстан. В соответствии со ст. 27 Конституции Республики Казахстан брак и семья, материнство, отцовство и детство находятся под защитой государства.

Законодательно в Казахстане семья определяется в п/п. 3) ст. 1 Закона Республики Казахстан от 17 декабря 1998 года № 321-I «О браке и семье» как круг лиц, связанных имущественными и личными неимущественными правами и обязанностями, вытекающими из брака, родства, усыновления или иной формы принятия детей на воспитание и призванными способствовать укреплению и развитию семейных отношений.

Определенную лепту в дело заботы государства о семье должно вносить и такое, казалось бы, не имеющее никакого отношения к семье правовое образование, как налоговое право. Налоговое право должно признавать семью в качестве коллективного субъекта и при установлении и взимании налогов всякий раз обязательно учитывать права и интересы семьи и каждого ее члена.

Подвергающиеся налогообложению доходы или имущество трудоспособных членов семьи, производимое государством принудительное взыскание их налоговой задолженности всегда должны осуществляться с учетом прав всех членов семьи, включая детей и иждивенцев, а не только налогоплательщика, чье налоговое обязательство непосредственно исполняется.

В этом аспекте современное налоговое право Республики Казахстан нуждается в серьезных корректировках существующих позиций и положений.

В целях налогообложения в современном налоговом праве Республики Казахстан имеет значение только объект налогообложения как правообразующий факт в действиях налогоплательщика с предметом налогообложения: получение дохода, реализация товаров (работ, услуг), владение имуществом и т.д. Характеристика самого субъекта налогообложения при этом, как правило, сводится к признанию налогоплательщиком самостоятельного физического или юридического лица и в остальных проявлениях его статуса не принимается во внимание. И даже если принимается, то только с целью разграничения налоговой юрисдикции различных государств при налогообложении доходов резидентов и нерезидентов государства. Налогоплательщиком при наличии в его действиях признаков объекта налогообложения может быть признан и принужден к уплате налогов хоть немощный старец, хоть невменяемый взрослый, хоть новорожденный младенец (например, по налогу на наследство).

Подобная чисто механическая индивидуализация физических лиц в целях налогообложения без учета их брачно-семейного статуса и других индивидуальных особенностей позволяет налоговым органом в отсутствие иного, специального, порядка обложения доходов граждан облагать подоходным налогом каждый случай получения каждым гражданином дохода в свою собственность.

Учитывая, что граждане, не осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, как правило, являются плательщиками индивидуального подоходного налога, земельного налога, налога на имущество и налога на транспортные средства, а указанные предметы налогообложения, как правило, могут являться объектами общей совместной собственности супругов, возникает целый ряд проблем с квалификацией исполнения отдельными супругами налоговых обязательств по указанным выше общим объектам налогообложения.

Так, например, по общему правилу, предусмотренному ст.32 Закона РК «О браке и семье», имущество, нажитое супругами во время брака, является их общей совместной собственностью. Право на общее имущество супругов принадлежит также супругу, который в период брака осуществлял ведение домашнего хозяйства, уход за детьми или по другим уважительным причинам не имел самостоятельного дохода.

Другими словами, при получении одним из супругов любого вида дохода этот доход автоматически попадает в общую совместную собственность супругов независимо от того, кем из супругов он был получен. При этом основание обобществления дохода по основанию состояния в браке в корне отличается от обычных гражданско-правовых сделок получения имущества в свою собственность.

Очевидно, что это не дарение имущества одним супругом другому, не совместная предпринимательская деятельность. Такие гражданско-правовые основания получения доходов в свою собственность супругами вместе или каждым из них в отдельности существуют одновременно и параллельно независимо от их семейного статуса. Каждый супруг может дарить другому супругу свое личное имущество, может заниматься с ним совместной предпринимательской деятельностью и при этом, оставаясь супругами, все равно получать в общую совместную собственность индивидуальные доходы каждого из них, кроме строго определенных в законе оснований поступления имущества в индивидуальную собственность каждого из супругов.

Аналогичную картину можно наблюдать и в случае сознательного и добровольного предоставления (расходования) супругами своего имущества на нужды совместно проживающих с ними членов семьи: детей, родителей, братьев, сестер, внуков, дедов. Хотя доходы супругов с их получением и не становятся автоматически по закону общей совместной собственностью всех членов семьи, тем не менее, в своем дальнейшем использовании и распоряжении они зачастую идут на удовлетворение потребностей и нужд других членов семьи.

Указанное обычное положение соответствует и нормам п. 2 и 3 статьи 27 Конституции РК. Согласно указанным конституционным нормам, забота о детях и их воспитание являются естественным правом и обязанностью родителей. Совершеннолетние трудоспособные дети обязаны заботиться о нетрудоспособных родителях. Естественно, что такая забота включает в себя и соответствующую материальную помощь.

Таким образом, брачно-семейные отношения представляют собой такое правовое состояние, которое, будучи правообразующим фактом, является самостоятельным основанием возникновения права общей совместной собственности на все доходы супругов в браке и права общего пользования и распоряжения всеми членами семьи совместно нажитым в семье имуществом.

С другой стороны, уже в целях налогообложения получение каждым супругом или членом его семьи своего индивидуального дохода по любому правовому основанию является объектом самостоятельного индивидуального подоходного налогообложения. При этом в силу персонификации налогоплательщика в налоговом законе стороной налогового обязательства по полученному доходу будет признаваться каждое лицо, получающее такой доход.

Лицами, получающими доходы, соответственно, должны признаваться: во-первых, тот из супругов, который непосредственно получает доход по трудовым или гражданско-правовым основаниям (заработная плата, предпринимательский доход, имущественный доход), во-вторых, второй супруг, который становится сособственником доходов и имущества первого супруга и соответственно получателем самостоятельного дохода по основанию состояния в брачных отношениях с получающим доходы супругом, и, в-третьих, совместно проживающие с получающим доход лицом члены его семьи.

Следовательно, по налоговому закону в каждом таком случае получения дохода каждое получающее доход лицо, будучи самостоятельным налогоплательщиком, обязано за свой счет и своими силами исполнить возникшее у него налоговое обязательство.

Арифметически это будет означать увеличение коэффициента налоговой нагрузки на семью по доходу, полученному кем-либо из членов семьи и распределенному среди других членов семьи. Общая стоимость имущества, полученного в целом семьей, от этого не изменится, но каждое присвоение этого имущества каждым членом семьи по любого рода правовым основаниям, всякий раз будет расцениваться как самостоятельное получение дохода. Количество объектов налогообложения (количество случаев получения дохода в личную собственность каждого члена семьи) автоматически увеличивает стоимость налоговой базы в это же количество раз.

Соответственно, на общую величину налоговой базы увеличится и абсолютная величина налогового изъятия в бюджет государства.

Например, глава семьи из шести человек получил налогооблагаемый доход в размере 100 000 тенге и уплатил с этого дохода индивидуальный подоходный налог по ставке 10 %. Образовавшийся у состоящего в браке главы семьи чистый доход в размере 90 000 тенге автоматически стал общей совместной собственностью супругов. Другими словами, супруга получила право на чистый доход своего мужа в равной доле, т.е. 50 % или 45 000 тенге. В свою очередь, для супруги получение этого дохода в свою собственность по основанию состояния в браке с мужем может быть признано самостоятельным объектом налогообложения, поскольку в налоговом законе ничего не сказано об освобождении этого дохода от налога или об уплате мужем своего налога от имени обоих супругов.

 Соответственно, с указанного дохода жена как самостоятельный налогоплательщик, обязана исчислить и уплатить свой индивидуальный подоходный налог в размере 4 500 тенге. Уплатив налог с каждого своего дохода, супруги, естественно, потратят оставшийся у них чистый доход на нужды семьи: себя и совместно проживающих с ними детей и родителей. При этом заработавший доход супруг не может только по своему усмотрению направить его напрямую на нужды своих детей и родителей, минуя второго супруга, поскольку норма об обобществлении полученного им дохода, прежде всего, супругами является императивной. Для такого распоряжения доходом нужен явно выраженный отказ второго супруга от получения им в свою собственность причитающегося ему от состояния в браке дохода.

Для детей и родителей полученный уже ими на свое содержание и личное потребление доход будет представлять собой тоже самостоятельный объект налогообложения. Соответственно, с каждого полученного дохода детьми и родителями должен быть тоже уплачен их личный индивидуальный подоходный налог по ставке 10 %, или по 1 425 тенге.

Всего совокупная налоговая база по шести (по количеству членов семьи, получающих доходы) самостоятельным объектам налогообложения составит (100 000 + 45 000 + 57 000 тенге) 202 000 тенге, а всего в бюджет должно быть уплачено всеми членами семьи по основанию получения каждым из них своей части дохода - 20 200 тенге. При этом на самом деле речь ведется всего лишь о тех самых 100 000 тенге, которые заработал один из супругов, но в распределении их участвовали все члены семьи.

Как видно из примера, коэффициент налоговой нагрузки на семью от признания каждого случая внутреннего распределения одного и того же дохода между всеми членами семьи увеличился в 2,02 раза. Вместо однократно уплачиваемых с одного объекта налогообложения 10 000 тенге, семья вынуждена заплатить в бюджет в виде налогов с шести самостоятельных объектов налогообложения 20 200 тенге.

На самом деле в практике налогообложения индивидуальным подоходным налогом облагаются, как правило, только те доходы лица, которые получены им по трудовым или гражданско-правовым основаниям от третьих лиц. Случаев дополнительного обложения налогами доходов второго супруга, состоящего в браке с получающим доходы лицом, по основанию состояния в браке или доходов членов семьи от безвозмездного получения ими имущества на свое содержание, практически не существует. В этом смысле сложившийся в налоговой практике, по сути, правовой обычай необложения таких доходов членов семьи воспринимается участниками налоговых отношений как само собой разумеющееся.

Однако прямых правовых норм, освобождающих второго супруга от обложения налогом доходов, полученных им от состояния в браке в период брака или после его расторжения и после раздела имущества, налоговое право Республики Казахстан не предусматривает. Напротив, по общему правилу нормы п/п. 2) п. 1. ст. 168 Налогового кодекса РК, такой доход следовало бы признать доходом от выплат физическим лицам, подлежащим налогообложению у источника его выплаты.

Примечательно, что казахстанский законодатель в п/п. 1) п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РК специально оговаривает исключение из подлежащих налогообложению доходов физического лица алиментов, полученных на детей и иждивенцев, и ничего при этом не говорит об исключении из подлежащих налогообложению доходов средств, направленных на содержание тех же детей и иждивенцев, но в благополучных и полных семьях.

С одной стороны, существование указанной нормы можно расценивать как упущение законодателя в регулировании вопроса налогообложения доходов, полученных на содержание всех остальных детей и иждивенцев и нарушение принципа справедливости. С другой стороны, это можно расценить и как осознанное стремление законодателя не допустить налогообложение доходов, полученных в виде алиментов в неполных семьях и направленных на содержание детей и иждивенцев. Такая однозначная позиция государства по вопросу однократного обложения доходов семьи в момент их обобществления является вполне осознанной, но не в полной мере реализованной усилиями его законодателя в отношении всех детей и иждивенцев.

По этой причине полагаем возможным рекомендовать законодателю, как минимум, для устранения образовавшегося пробела в законе и устранения несправедливости в отношении всех остальных детей и иждивенцев дополнить норму п/п. 1) п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РК словами «и другие доходы, полученные на содержание детей и иждивенцев».

В отсутствие иного получение прочими членами семьи дохода от средств, направляемых на их содержание, можно было бы квалифицировать как освобождаемая по п/п. 28) п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РК от налогообложения стоимость имущества, полученного физическим лицом в виде дарения от другого физического лица. При этом еще раз подчеркнем, что хотя по своей сути материальное положение членов семьи и их имущественные отношения между собой напоминают гражданско-правовую конструкцию договора дарения, тем не менее, они должны рассматриваться и признаваться в рамках семейного права в качестве самостоятельного основания распределения и дальнейшего использования семейного дохода.

Не случайно законодатель, определяя в п/п. 11) ст. 1 Закона РК «О браке и семье» понятие «материальное положение», в качестве одного из состояний такого положения указывает также и на получение или неполучение материальной помощи от других членов семьи.

Такая помощь в соответствии с п/п. 24) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса РК может быть признана также и благотворительной как имущество, предоставляемое на безвозмездной основе физическим лицам с целью оказания им социальной поддержки.

Однако недостатком такого подхода к устранению двойного налогообложения доходов семьи является льготный, по одностороннему усмотрению государства, порядок их налогообложения. Другими словами, всякий раз при пересмотре законодателем перечня и оснований предоставления налоговых льгот будет исследоваться вопрос обоснованности освобождения супругов и членов их семьи от обложения их обобществленного дохода отдельно у каждого из них при его получении и использовании. Вместе с тем изначально предназначенный для распределения между членами семьи доход уже подвергается однократному и полному своему обложению у одного из членов семьи, который получает доход из внешних источников.

В таком случае уплату налога этим членом семьи можно считать уплатой налога за всех членов семьи, претендующих на его получение и дальнейшее использование в своих нуждах, без признания дальнейшего распределения дохода между членами семьи в качестве самостоятельных объектов налогообложения.

В этой связи заслуживает внимания и другой альтернативный способ правового обеспечения однократного обложения доходов супругов и членов их семьи по аналогии с предусмотренным ст. 80 Налогового кодекса РК порядком учета и обложения результатов совместной деятельности.

Согласно норме п. 1 указанной статьи Налогового кодекса РК, в случае договоренности о ведении совместной деятельности либо иной договоренности, предусматривающей двух и более участников договора о совместной деятельности, объекты налогообложения учитываются и облагаются налогами соответственно у каждого участника договора о совместной деятельности в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Другими словами, между участниками совместной деятельности происходит сначала распределение результатов совместной деятельности (включая доходы), а уже потом - их налогообложение у каждого налогоплательщика в отдельности, но только в той части, которая ему фактически в итоге попадает. Изначально, до своего распределения, доход в консорциуме не облагается.

Собственно говоря, формально-юридически точно так же происходит в налогообложении доходов супругов. Но только в направлении не разделения, а обобществления дохода, поскольку изначально полученный одним из супругов доход в режиме их совместной собственности по ст. 32 Закона РК «О браке и семье» прежде становится объектом права общей совместной собственности супругов, а уже затем без его распределения - объектом налогообложения.

В данном случае получение дохода одним из супругов следует признавать как двуединый акт: 1) получения дохода им лично по индивидуальным правовым основаниям с третьими лицами и 2) одновременного обращения этого дохода в общую совместную собственность супругов.

Это влечет за собой возникновение единого налогового обязательства по полученному в общую совместную собственность супругов доходу. И ответственным лицом за исполнение возникшего у супругов совместного налогового обязательства по обобществленному ими доходу является тот супруг, который получил доход лично по своим индивидуальным правовым основаниям без участия второго супруга.

В отличие от традиционного подхода законодателя к определению объекта налогообложения при ведении совместной деятельности, когда объекты налогообложения определяются после распределения результатов совместной деятельности, доход супругов должен не распределяться перед налогообложением, а обобществляться перед ним в их совместную собственность. Соответственно, дальнейшее налогообложение такого уже обобществленного дохода супругов должно производиться как однократное и одновременное налогообложение обоих супругов сразу по их общему доходу. Однако ответственным налогоплательщиком в исполнении такого общего налогового обязательства должен признаваться супруг, получающий доход непосредственно по своим индивидуальным правовым основаниям.

Возможные проблемы с исполнением такого рода общих налоговых обязательств и с дальнейшим налогообложением доходов второго супруга уже сейчас можно было бы предотвратить путем законодательного установления презумпции исполнения общего налогового обязательства супругов одним из них при личном получении им дохода и уплате с него налога.

Другими словами, если состоящий в браке налогоплательщик- физическое лицо лично (по индивидуальным правовым основаниям) получает доход, который отвечает признакам общей совместной собственности супругов, и уплачивает с этого дохода индивидуальный подоходный налог, предполагается, что он уплачивает этот налог от имени и за счет обоих супругов с их общего дохода, если иное не будет доказано заинтересованными лицами.

В указанной связи заслуживает особого внимания законодателя и вопрос о семье как о самостоятельном коллективном субъекте налогового права. Подобно тому, как консорциум (простое товарищество) признается коллективным субъектом без прав юридического лица, семья также может быть признана самостоятельным субъектом налогового права и единым налогоплательщиком по всем доходам, обращаемым в общую совместную собственность членов семьи.

 

 

Литература

 

1. Международное гуманитарное право/Под ред. А.Я. Капустина. - М.: Высшее образование, Юрайт-Издат, 2009. - С. 88.

2. Новый энциклопедический словарь. - М., 2004. - С.1093.

3. Международное гуманитарное право/Под ред. А.Я. Капустина. - М.: Высшее образование, Юрайт-Издат, 2009. - С. 88.

4. Там же. - С. 90.

 

23 октября 2010, 17:40
Источник, интернет-ресурс: Научно-исследовательский институт финансового и налогового права, Порохов Е.В.

Если вы обнаружили ошибку или опечатку – выделите фрагмент текста с ошибкой и нажмите на ссылку сообщить об ошибке.

Комментарии
Если вы видите данное сообщение, значит возникли проблемы с работой системы комментариев. Возможно у вас отключен JavaScript