О стабильности налоговых режимов по новому Налоговому кодексу 

 

Порохов Евгений,

директор НИИ финансового и

налогового права,

к.ю.н. 

 

С принятием нового Налогового кодекса РК от 10.12.2008 г. (далее - НК РК) государство коренным образом изменило свой подход к налогообложению недропользователей. Если ранее налоговые режимы для недропользователей стабилизировались в соответствии с действующим на момент заключения и регистрации контракта налоговым законодательством РК и оставались неизменными до окончания срока их действия, то в настоящее время налогообложение недропользователей осуществляется в соответствии с текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства, независимо от даты заключения контракта.

Так, согласно п. 1 ст. 308 НК РК, исчисление налоговых обязательств по налогам и другим обязательным платежам в бюджет по деятельности, осуществляемой в рамках контракта на недропользование, производится в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действующим на момент возникновения обязательств по их уплате, за исключением случаев, указанных в пункте 2 цитируемой статьи.

Норма п. 2 ст. 308 НК РК предусматривает сохранение стабильности налогового режима, который определен в соглашении (контракте) о разделе продукции (далее - СРП), заключенном между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года и прошедшем обязательную налоговую экспертизу, а также в контракте на недропользование, утвержденном Президентом Республики Казахстан.

Такая стабильность сохраняется для налогов и других обязательных платежей в бюджет, в отношении которых в соответствии с положениями указанных выше соглашений (контрактов) прямо предусмотрена стабильность налогового режима, действует исключительно в отношении сторон такого соглашения (контракта), а также в отношении поверенных лиц (операторов) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РК в течение всего установленного срока его действия, не распространяется на лиц, не являющихся сторонами такого соглашения (контракта) или поверенными лицами (операторами) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РКК, и может быть изменен по взаимному соглашению сторон.

Для других соглашений (контрактов) с недропользователями стабильность налоговых режимов, по смыслу п. 2 ст. 308 НК РК, не сохраняется. При этом для государства, отменившего стабильность для всех остальных контрактов (соглашений) с недропользователями, не имеет значения, когда они были заключены - до или после введения в действие нового Налогового кодекса РК.

Другими словами, все недропользователи, кроме указанных в п. 2 ст. 308 НК РК, обязаны с 1 января 2009 г. исполнять свои налоговые обязательства в соответствии с текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения у них налоговых обязательств.

При этом у многих недропользователей сразу возникает вопрос: необходимо ли им в связи с принятием нового Налогового кодекса РК вносить соответствующие изменения в их Контракты или новые нормы НК РК в части налогообложения недропользователей распространяются на них автоматически независимо от условий Контрактов о стабильности налоговых режимов? Законодатель специально не регламентирует данную ситуацию, предполагая, что такие недропользователи уже находятся под налоговой юрисдикцией Казахстана по новому налоговому законодательству в отношении возникших с 1 января 2009 г. налоговых обязательств.

Однако, в такой ситуации проблема заключается в том, что эффект стабилизации ранее действовавших в отношении недропользователей налоговых режимов достигался не только и не столько соответствующими положениями налогового законодательства, сколько положениями двух- или многосторонних соглашений государства с недропользователями. Следовательно, по здравой логике и смыслу диспозитивного метода регулирования отношений, отказ от стабильности налоговых режимов должен тоже происходить по соглашению сторон, а не в результате одностороннего изменения законодательства. В этом смысле даже ранее действовавшее налоговое законодательство РК, предусматривавшее стабильность налоговых режимов для всех недропользователей до окончания сроков действия контрактов, вступает в конфликт с новым налоговым законодательством в своем применении и переживании (перспективном действии) после утраты им юридической силы.

В этой связи налоговым органам и судам еще только предстоит разобраться в этой проблеме на практике, после того как закончится налоговый период по основным видам налогов и наступят сроки исполнения текущих налоговых обязательств.

Что касается соглашений (контрактов), для которых новым налоговым законодательством РК в п. 2 ст. 308 НК РК сохранена стабильность налоговых режимов, то здесь тоже возникают вопросы, касающиеся не только видов налоговых обязательств, но и характера иных налоговых обязанностей недропользователей, стабилизированных соглашениями (контрактами).

СРП имеет своей целью стабилизацию налогового режима в отношении налоговых обязательств только самого недропользователя, а также иных указанных в СРП лиц, выступающих в качестве самостоятельных налогоплательщиков по налоговым обязательствам, возникающим у них в связи деятельностью в рамках СРП.

Соответственно, СРП и налоговое законодательство РК не может стабилизировать налоговый режим в отношении всех других лиц, которые хотя и могут выступать в качестве контрагентов сделок с недропользователем, но при этом являются самостоятельными налогоплательщиками по своим собственным налоговым обязательствам.

В таких случаях стабилизация налогового режима является средством гарантии от изменений налогового законодательства интересов, прежде всего, самого недропользователя как налогоплательщика, а не других лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

Гарантии стабильности налогового режима для недропользователя по СРП были сохранены и после принятия Налогового кодекса РК от 10.12.2008 г.

Так, согласно п. 2 ст. 308 НК РК, налоговый режим, определенный в соглашении (контракте) о разделе продукции, заключенном между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года и прошедшем обязательную налоговую экспертизу, а также контракте на недропользование, утвержденном Президентом Республики Казахстан, сохраняется для налогов и других обязательных платежей в бюджет, в отношении которых в соответствии с положениями такого соглашения (контракта) прямо предусмотрена стабильность налогового режима, действует исключительно в отношении сторон такого соглашения (контракта), а также в отношении поверенных лиц (операторов) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РК в течение всего установленного срока его действия, не распространяется на лиц, не являющихся сторонами такого соглашения (контракта) или поверенными лицами (операторами) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РК, и может быть изменен по взаимному соглашению сторон.

Однако, такие гарантии стабильности не распространяются на других налогоплательщиков, не являющихся стороной СРП или поверенными (операторами) в соответствии с п. 3 ст. 308 НК РК.

Данное положение означает, что все остальные налогоплательщики, не являющиеся стороной СРП или поверенными (операторами) в соответствии с п. 3 ст. 308 НК РК, обязаны исполнять свои налоговые законодательства от своего имени и за свой счет самостоятельно в соответствии с текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения у них налоговых обязательств (в том числе и по объектам налогообложения, возникающим у них от их сделок с недропользователем по СРП).

Однако, в соответствии с СРП недропользователь имеет право на стабильность установленного для него налогового режима не только по обязанностям, вытекающим из его собственных налоговых обязательств перед государством, но и по всем другим его налоговым обязанностям, существовавшим в налоговом законодательстве РК на момент заключения СРП, включая обязанности по налогам у источника выплаты дохода.

Данное положение означает, что недропользователь должен исполнять перед государством только все те налоговые обязанности, которые были предусмотрены действующим на момент заключения СРП налоговым законодательством РК. При этом данное требование распространяется как на его собственные (недропользователя) налоговые обязательства, так и на налоговые обязательства третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками. Если на момент заключения СРП налоговое законодательство РК не возлагало на недропользователя обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налогов третьих лиц по их собственным налоговым обязательствам, то впоследствии в силу стабильности налогового режима недропользователя такие обязанности не могут быть возложены на него при изменении налогового законодательства РК. Лица, получающие от недропользователя доходы и не пользующиеся стабильностью его налогового режима, должны в таком случае самостоятельно исполнить возникшие у них налоговые обязательства.

В этом смысле нераспространение стабильности налогового режима по СРП на третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками и не являющимися стороной и (или) оператором (поверенным) по СРП, не лишает самого недропользователя по СРП стабильности по его налоговым обязанностям, возникающим из отношений с его контрагентами.

Соответственно, в тех случаях, когда стабилизированный для недропользователя по СРП налоговый режим прямо предусматривал его обязанность удерживать и перечислять налог у источника выплаты доходов, исполнение такой обязанности должно следовать в соответствии с налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения обязательства по их уплате. Другими словами, налог третьего лица по его налоговым обязательствам должен исчисляться и уплачиваться недропользователем как налоговым агентом в порядке и в сроки, предусмотренные налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства такого третьего лица.

В этом смысле исполнение существующей у недропользователя в соответствии с его налоговым режимом его обязанности по удержанию и уплате налога у источника выплаты дохода должно осуществляться в порядке, установленном пунктом 1 статьи 308 НК РК, независимо от наличия в СРП положений, регулирующих порядок обложения налогами, удерживаемыми у источника выплаты.

Другими словами, если СРП не содержит в себе порядка обложения налогами, удерживаемыми у источника выплаты, или содержит иной порядок, отличный от предусмотренного текущим налоговым законодательством РК, в любом случае при существовании у недропользователя в рамках налогового режима по СРП обязанности по удержанию и уплате налогов у источника выплаты доходов, исполнение этой обязанности должно производиться в порядке, предусмотренном текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства.

Следует также отметить, что норма абз 2 п. 2 ст. 308 НК РК, устанавливая требования к порядку исполнения существующей обязанности недропользователя по исчислению и уплате налогов, подлежащих удержанию у источника выплаты доходов, не противоречит стабильности налогового режима, поскольку она сама по себе не возлагает на недропользователя дополнительные обязанности, не существовавшие у него в момент заключения СРП.

Указанная норма всего лишь конкретизирует порядок исполнения недропользователем налоговых обязательств третьих лиц - налогоплательщиков в случае существования у недропользователя в рамках его налогового режима по СРП обязанности по удержанию налогов у источника выплаты.

Следовательно, в своем применении норма абз 2. п. 2 ст. 308 нового НК РК должна пониматься в контексте и взаимосвязи с другими нормами о стабильности налогового режима для недропользователей, действующими в рамках СРП, как не возлагающая на них новых, отсутствующих у них обязанностей, а только уточняющая порядок исполнения уже существующих обязанностей, независимо от наличия в СРП положений, регулирующих порядок обложения налогами, удерживаемыми у источника выплаты.

Любое другое понимание, толкование и применение нормы абз 2. п. 2 ст. 308 НК РК должно признаваться противоречащим общему смыслу п. 2 ст. 308 НК РК и стабилизированному налоговому режиму, предусмотренному для недропользователя в СРП.

23 октября 2010, 17:40
Источник, интернет-ресурс: Научно-исследовательский институт финансового и налогового права, Порохов Е.В.

Если вы обнаружили ошибку или опечатку – выделите фрагмент текста с ошибкой и нажмите на ссылку сообщить об ошибке.

Комментарии
Если вы видите данное сообщение, значит возникли проблемы с работой системы комментариев. Возможно у вас отключен JavaScript