Правовой режим налоговых льгот и преференций в Республике Казахстан (Евгений Порохов, директор НИИ финансового и налогового права, д. ю. н.)

23 октября 2012, 17:31
Фото:

Правовой режим налоговых льгот и преференций в Республике Казахстан (Евгений Порохов, директор НИИ финансового и налогового права, д. ю. н.)Правовой режим налоговых льгот и
преференций в Республике Казахстан

Евгений ПОРОХОВ,

директор НИИ

финансового и налогового права, д. ю. н.

Тема налоговых льгот была актуальна для государства, налогоплательщиков и общества во все  времена. Государство с помощью налоговых льгот стремилось оказывать посильную поддержку тем  социальным слоям и категориям налогоплательщиков, которые, по его мнению, заслужили этого или  в ней особо нуждались.

Современное государство освобождает от налогообложения, как правило, представителей социально уязвимых слоев населения: ветеранов войны и труда, инвалидов, малолетних и престарелых иждивенцев, многодетные семьи, учащихся. С помощью налоговых льгот государство также реализует в своей налоговой политике стимулирующую функцию налогообложения, обращенную к инвесторам, к предпринимателям, занятым в приоритетных секторах экономики, к субъектам малого и среднего бизнеса и другим категориям активной части населения с целью привлечения их внимания и инвестиций в поощряемые государством сферы производства и общественно полезной деятельности (наука, образование, здравоохранение, культура, спорт).

Соответственно, каждая категория налогоплательщиков всегда стремится доказать государству необходимость предоставления им налоговых льгот в целях государственной защиты и поддержки именно их интересов.

В целом же у всего общества отношение к налоговым льготам всегда было и по-прежнему остается неоднозначным: от одобрения до осуждения. И отношение к налоговым льготам всегда формировалось под влиянием господствовавших в обществе идей и течений. В большинстве случаев у остальных людей льготы всегда ассоциировались с необоснованным освобождением от налоговых тягот и лишений власть имущих, в создании им сословных привилегий, преимуществ и предпочтений.

В современном государстве принципы юридического равенства всех перед налоговым законом и социальной справедливости предъявляют особые требования к критериям определения категорий налогоплательщиков-льготников, к характеру и видам налоговых льгот и к порядку их установления и предоставления.

Как правило, налоговые льготы должны быть обращены к действительно нуждающимся в них категориям налогоплательщиков. Налоговые льготы не должны создавать необоснованных привилегий для материально обеспеченных и социально благополучных слоев населения. Предоставление налоговых льгот не должно быть средством дискриминации налогоплательщиков. И тем более в государстве не должно быть никаких индивидуальных льгот для избранных.

За последние 20 лет в налоговой политике Казахстана были различные приоритеты в развитии социально-экономических отношений. Поэтому история налоговых льгот в Казахстане - это история предпочтений и приоритетов в развитии прежде всего самого государства и его социально-экономической системы. Традиционно принято считать, что налоговые льготы - это один из самых эффективных рычагов воздействия государства на налогоплательщиков, на их сознание и поведение. Именно поэтому государство помимо других стимуляторов социально-экономического развития всегда обращалось в своей деятельности к теме налогового стимулирования.

Однако налоговые льготы не являются панацеей от всех бед и ключом к решению всех проблем. История знает немало примеров, когда предоставленные государством налоговые льготы в конечном итоге не достигали своей цели, и даже, напротив, своим количеством и бессистемным предоставлением подрывали основы налоговой системы государства, негативно сказывались на формировании государственных доходов, на социальных и экономических процессах в обществе, превращали изначально исключительный режим налоговых льгот в общий и доступный для всех желающих, порождали массовые кампании налогоплательщиков и их лоббистов по выбиванию для себя налоговых льгот, создавали в сознании большинства людей уклонистские настроения, а впоследствии и массовые протесты против необоснованного предоставления льгот избранным или сомнительным лицам.

Налоговые льготы сами по себе никогда не будут эффективными в отсутствие других системных механизмов защиты и поддержки налогоплательщиков со стороны государства (стабильность и определенность налогового законодательства, посильная налоговая нагрузка в рамках общего налогового режима, законность всех актов и действий налоговых органов государства, эффективность отправления правосудия по налоговым делам, суровость и неотвратимость наказания за уклонение от уплаты налогов и др.). Поэтому использование налоговых льгот как со стороны государства, так и со стороны налогоплательщиков должно быть изначально грамотным и продуманным.

В этой связи важно правильное понимание сущности и назначения налоговых льгот в налоговой системе современного государства.

Налоговые льготы имеют в своей характеристике следующие существенные признаки, отличающие их от других схожих в налоговом праве явлений.

1. Налоговые льготы устанавливаются и предоставляются государством сознательно и целенаправленно, выражают государственную волю в отношении льготируемых категорий налогоплательщиков. Налоговые льготы, как правило, устанавливаются законодателем в налоговом законе в виде позитивных управомачивающих налогово-правовых норм.

При этом следует сразу оговориться, что не являются налоговыми льготами пробелы и упущения в налоговом законодательстве, которые позволяют налогоплательщикам в определенных практических ситуациях самостоятельно правомерно избегать налогообложения без специального на то волеизъявления государства.

2. Налоговые льготы устаналиваются и предоставляются в соответствии с законодательно закрепленными принципами налогообложения и налогового права. Налоговые льготы по критериям отбора лиц, которым они предоставляются, по своему характеру и по порядку их предоставления не должны противоречить принципам законности, обоснованности, социальной справедливости, юридического равенства, обязательности и всеобщности налогообложения. В противном случае будет проявляться дискриминация в налогообложении тех или иных категорий налогоплательщиков по их индивидуальным признакам и, соответственно, будут существовать дискриминационные налоговые режимы для разных групп налогоплательщиков.

3. Налоговые льготы представляют собой выгодные для налогоплательщиков-льготников изъятия (преимущества и послабления) из общего режима налогообложения. Они существуют и реализуются в рамках специального (льготного) налогового режима, предусматривающего полное или частичное освобождение от уплаты налогов, уменьшение их суммы или их уплату на более выгодных для налогоплательщика условиях. При этом предоставление налоговых льгот не подразумевает производство каких-либо дополнительных государственных выплат налогоплательщикам из бюджета государства. В лучшем случае налогоплательщику могут быть возвращены уплаченные им ранее в общеустановленном порядке налоги или возмещены расходы, понесенные им в связи с уплатой налогов.

Не являются налоговыми льготами налоговые вычеты в случаях, когда способ исчисления налоговой базы предусматривает вычитание произведенных налогоплательщиком расходов и (или) уплаченных им налогов.

Так, например, для того чтобы налогообложение подоходным налогом было справедливым, каждому налогоплательщику предоставляется право на вычет из совокупного дохода всех расходов, которые были произведены налогоплательщиком в связи с получением дохода. При этом государство принимает в расчет, что налогоплательщики при осуществлении ими предпринимательской деятельности с целью получения доходов производят финансирование своей деятельности за свой собственный счет, т.е. за счет принадлежащих им на праве собственности средств или за счет привлеченных на возвратной и платной основе средств кредиторов или инвесторов (самофинансирование). В указанной связи налоговые вычеты представляют собой форму возмещения (компенсации) налогоплательщику из полученного им совокупного дохода всех произведенных им в налоговом периоде расходов на финансирование своей деятельности с целью получения доходов (самоокупаемость). Право на налоговые вычеты реализуется налогоплательщиком самостоятельно по своему усмотрению, но в соответствии с предусмотренными для этого налоговым законом специальными правилами и ограничениями.

Таким образом, вычеты в налоговом обязательстве по подоходному налогу носят компенсационный (восстановительный) характер и реализуются в качестве общего права любого налогоплательщика при исчислении им налогооблагаемого дохода (прибыли).

Вследствие этого налоговые вычеты нельзя отождествлять с налоговыми льготами, поскольку вычеты по своей экономической сути не являются каким-либо преимуществом в налогообложении отдельных категорий налогоплательщиков в связи с их особым социальным или экономическим статусом. Вычеты предоставляются, как правило, всем налогоплательщикам в рамках общего налогового режима. И лишь в отдельных случаях в рамках специальных налоговых режимов вычеты могут не предоставляться налогоплательщикам в силу специфики их правового статуса (например, нерезиденты, получающие доход из казахстанского источника и не осуществляющие в РК деятельность через постоянное учреждение), упрощенного порядка их обложения и (или) предоставленной им пониженной налоговой ставки (например, субъекты малого бизнеса в рамках специального налогового режима на основе упрощенной декларации).

В законодательной практике смешение понятий налоговых льгот и налоговых вычетов нередко приводит к таким ситуациям, когда налогоплательщики в ходе проведения государством налоговых реформ под видом пересмотра налоговых льгот необоснованно лишаются своих законных прав на налоговые вычеты.

4. Налоговые льготы предоставляются отдельным категориям лиц, которые изначально являются налогоплательщиками, но пользуются при этом адресной и целенаправленной защитой или поддержкой государства.

Для лиц, которые изначально не являются и не признаются государством в качестве налогоплательщиков по тем или иным видам налоговых обязательств, такой их статус не является льготным. Например, в Казахстане государственные учреждения не являются плательщиками корпоративного подоходного налога, налогов на имущество, на транспорт и земельного налога. Однако это вовсе не означает, что государство тем самым предоставляет указанным лицам специальные налоговые льготы.

5. Возможность использования налоговых льгот является субъективным правом налогоплательщиков, которым они предоставлены. Право на налоговые льготы реализуется ими по своему выбору и усмотрению в рамках предусмотренных налоговым законом правил и ограничений.

В этой связи необходимо признать, что налоговые льготы, хотя и предоставляются и используются в рамках специального (исключительного) налогового режима, тем не менее являются неотъемлемой частью всего режима налогообложения и находятся в нем изначально. В случае неиспользования налогоплательщиком своего права на налоговые льготы он продолжает пребывать в общем налоговом режиме и подвергается налогообложению в общеустановленном порядке.

В Казахстане появление и существование разных видов налоговых льгот на всем протяжении развития налогового законодательства тоже сопровождалось их неоднозначным восприятием и оценкой со стороны общества.

В отдельных случаях такие льготы воспринимались в обществе с пониманием и одобрением (как, например, налоговые льготы ветеранам Великой Отечественной войны, инвалидам, многодетным семьям). В других случаях они встречали негодование, возмущение и осуждение со стороны общества или отдельных его социальных групп и слоев (как, например, налоговые льготы иностранным инвесторам с 1993 г. по 2003 г. или недропользователям с 1991 г. по 2009 г.).

Одним из таких показательных примеров явились в свое время предоставление налоговых льгот только иностранным инвесторам и стабилизация только для них льготных налоговых режимов. Сделано это было с целью привлечения в Казахстан и его экономику иностранных инвестиций, когда отечественный капитал еще не сформировался.

В свое время на заре своей независимости Казахстан, как и все суверенные государства на постсоветском пространстве, был заинтересован в привлечении в свою экономику иностранных инвестиций и стремился создать для этого все необходимые условия, в том числе и в сфере налогообложения иностранных инвестиций. С этой целью Казахстаном была проделана, по сути, титаническая работа по принятию в кратчайшие сроки нового рыночного законодательства в стране, по созданию благоприятного инвестиционного климата и льготного для инвесторов налогового режима, по формированию положительного имиджа государства у иностранных инвесторов.

Казахстаном были созданы все условия для вхождения иностранных инвесторов в экономику Казахстана. Единственным смущавшим иностранных инвесторов вопросом оставался вопрос нестабильности законодательства и неопределенности их статуса в новом независимом государстве.

Вопрос стабильности налогового режима интересовал и недропользователей, которые работали в рамках долгосрочных контрактов на недропользование и вследствие этого строили экономическую модель своей предпринимательской деятельности на долгосрочную перспективу.

В начале 90-х годов этот вопрос был однозначно разрешен государством путем стабилизации правового и налогового режимов пришедших в Казахстан иностранных инвесторов и предоставления исключительно им разного рода льгот на начальном этапе инвестиций. При этом задача стабилизации налогового режима для иностранных инвесторов была решена достаточно необычным для налогового права способом - путем включения в инвестиционные (гражданско-правовые) контракты условий о налогообложении по закону, действующему на момент заключения контрактов, и неизменности закрепленных в контрактах налоговых режимов до окончания срока действия инвестиционных контрактов. Таким же образом был решен вопрос и с недропользователями.

В качестве гарантии иностранным инвесторам и недропользователям от частых изменений в налоговом законодательстве была избрана гражданско-правовая конструкция неизменности условий договора без обоюдного согласия его сторон, в том числе и в части налогового режима (условий налогообложения). Эта конструкция нашла свое законодательное обоснование и закрепление как в гражданском, так и в налоговом законодательстве того времени.

Гарантии стабильности законодательства от частых изменений были предоставлены иностранному инвестору законодателем, прежде всего, путем введения специального налогового режима для работы в рамках контрактов по тому налоговому законодательству, которое действовало на момент заключения контракта.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РК от 27 декабря 1994 г. № 266-XIII «Об иностранных инвестициях» в случае ухудшения положения иностранного инвестора, являющегося результатом изменений в законодательстве и (или) вступлением в силу и (или) изменением условий международных договоров, к иностранным инвестициям в течение 10 лет применяется законодательство, действовавшее в момент осуществления инвестиций, а по инвестициям, осуществляемым по долгосрочным (свыше 10 лет) контрактам с уполномоченными государством органами, - до окончания срока действия контракта, если контрактом не предусмотрено иное.

Кроме того, норма п. 2 ст. 383 Гражданского кодекса Республики Казахстан предусматривала, что если после заключения договора законодательством устанавливаются обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда законодательством установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров. Таких особых случаев обратной силы законов, естественно, специальное законодательство, как правило, не предусматривало.

Так, вопрос стабильности контрактов на недропользование активно и подробно регламентировался нормами законодательства о недропользовании в Республике Казахстан. Норма ст. 57 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 28 июня 1995 г. «О нефти» предусматривала, что подрядчику гарантируется защита его прав в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Изменение и дополнение законодательства, ухудшающие положения подрядчика, не применяются к контрактам, заключенным до таких изменений и дополнений.

Аналогичные положения содержались и в ст. 71 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 27 января 1996 г. «О недрах и недропользовании», где также указывалось, что недропользователю гарантируется защита его прав в соответствии с законодательством, а изменения и дополнения законодательства, ухудшающие положение недропользователей, не применяются к контрактам, выданным и заключенным до таких изменений и дополнений.

Нормы о стабильности налогового режима появились и сохранялись в разные времена и в налоговом законодательстве.

Таким образом, в самом общем виде принцип стабильности правового и налогового режима с 1990 г. сводился к тому, что правовой и налоговый режим (условия налогообложения) иностранного инвестора и недропользователя устанавливается в контракте, должен соответствовать положениям действующего на момент заключения контракта законодательства и сохраняется неизменно в течение всего срока действия контракта.

В итоге возник эффект одновременной налоговой полирежимности: «Сколько контрактов, столько правовых и налоговых режимов и столько налоговых законодательств, существующих одновременно».

Каждый налогоплательщик в таком случае жил в своем «замороженном» налоговом времени по замкнутому кругу, а налоговые органы каждый раз судорожно искали применимое к каждому налогоплательщику налоговое законодательство.

Надо сказать, иностранных инвесторов и недропользователей такой предложенный государством договорной способ предоставления государственных гарантий стабильности налогового и других отраслей законодательства поначалу удовлетворил, и инвестиции пошли в экономику Казахстана. Однако он не мог удовлетворить в будущем отечественных инвесторов и прежде всего само государство.

Такая практика со временем стала приводить к достаточно частым и острым конфликтным ситуациям отечественных инвесторов с иностранными инвесторами и с самим государством, что повлекло за собой кардинальный пересмотр подходов государства к решению им же когда-то инициированной проблемы.

Предоставляя налоговые льготы и стабилизируя налоговый режим в отношении только иностранных инвесторов, государство не сделало того же самого в отношении отечественных инвесторов.

В теории международного частного права «национальный режим» (правовой режим для собственных граждан и организаций) является самым благоприятным режимом для иностранцев в чужом государстве, поскольку он приравнивает иностранцев и их организации в правах и обязанностях к гражданам и юридическим лицам этого государства.

Об этом же (с оговорками) говорится и в п. 4 ст. 12 Конституции Республики Казахстан: «Иностранцы и лица без гражданства пользуются в республике правами и свободами, а также несут обязанности, установленные для граждан, если иное не предусмотрено Конституцией, законами (политические права) и международными договорами (принципы взаимности и реторсии)».

Тогда начинает действовать принцип равенства всех и каждого перед законом и судом, даже независимо от гражданства и резидентства. Предоставление государством больших прав одним лицам, чем другим, в зависимости от наличия одного только статуса «иностранный» или «отечественный», означает уже дискриминацию и ущемление их прав и законных интересов по признаку гражданства и резидентства (места регистрации). И если в отношении иностранных лиц это можно обосновать действием международно-правовых принципов взаимности и реторсий, то в отношении соотечественников данное явление не подлежит никакому объяснению.

Даже «режим наибольшего благоприятствования», несмотря на свое благозвучное название, означает всего лишь предоставление государством иностранцам прав в том объеме, в котором такие права предоставлены другим иностранцам, пользующимся наибольшими симпатиями предоставляющего государства1. Но ни в коей мере не доведение этого режима до статуса национального, а тем более - лучше национального. Об этом же было заявлено и в п. 1 ст. 4 Закона РК «Об иностранных инвестициях» от 27 декабря 1994 г.

Таким образом, «национальный режим» государства, каким бы он ни был плохим для самих граждан и организаций-резидентов, является самым благоприятным режимом для иностранцев, который только может быть предоставлен государством. За его чертой уже начинается дискриминация своих же граждан и организаций-резидентов по признаку гражданства и страны регистрации или места происхождения инвестиций (как в рассматриваемом нами случае).

В случае с иностранными инвесторами налицо было нарушение почти всех принципов налогообложения: обязательности, всеобщности и справедливости налогообложения и равенства всех перед налоговым законом. Следует напомнить, что иногда изменения в налоговое законодательство до

2002 г. вносились по несколько раз в год, а контракты заключались постоянно (в том числе и в промежутках между этими изменениями).

Налоги, как публично-правовые платежи в бюджет, в силу принципов равенства всех перед налоговым законом, единства налоговой системы и справедливости налогообложения изначально должны исчисляться и уплачиваться в том налоговом периоде и в соответствии с тем налоговым законодательством, когда и при котором они возникли у налогоплательщика. Поэтому налоги не могут и не должны быть предметом регулирования гражданского и договорного права, соответственно, и судьба налогов и налоговых режимов не может решаться исключительно гражданско-правовыми методами на основе принципа неизменности условий гражданских договоров.

Кроме того, не следует также забывать и о праве всех на стабильность законодательства в целом, которое должно достигаться усилиями государства и общества одновременно для налогоплательщиков, а не для отдельных их категорий. Через призму прав всех на стабильность законодательства мы опять возвращаемся к вопросу о равенстве. Думается, что здесь на помощь могла бы прийти более четкая регламентация действия законов во времени с описанием возможности и оснований придания законам обратной силы, если они в целом улучшают положение, и невозможности обратной силы, если законы, хоть как-то, ухудшают положение гражданина или организации.

Описанные выше проблемы произрастают на почве изначально допущенных государством ошибок в механическом использовании частноправовых (договорных) методов регулирования публично-правовых (налоговых) отношений. Впоследствии возникшие проблемы с налоговыми льготами иностранных инвесторов и недропользователей были хоть и с большим трудом, но все-таки разрешены путем утверждения единой для всех инвестиционной и налоговой политики государства и принятия новых законодательных актов по указанным вопросам.

Так, в соответствии с п. 6.1 Стратегии индустриально-инновационного развития Республики Казахстан на 2003-2015 гг., утвержденной Указом Президента Республики Казахстан от 17 мая 2003 г. № 1096 «О Стратегии индустриально-инновационного развития Республики Казахстан на 2003-2015 годы», «целью государственной инвестиционной политики в отношении индустриально-инновационного развития является определение источников финансирования и соответствующих механизмов поддержки и привлечения инвестиций в те ниши, которые частный сектор не в состоянии осилить без государственного вмешательства». Согласно п. 7.2.2 указанной Стратегии, «одним из основных направлений привлечения инвестиций в новые наукоемкие и высокотехнологичные производства является стимулирование обновления устаревших фиксированных активов, предусмотренного законодательством Республики Казахстан по государственной поддержке инвестиций. Стимулирование обновления основных фондов производится путем предоставления инвестиционных налоговых преференций в виде права на дополнительные вычеты из совокупного годового дохода налогоплательщиков, а также освобождения их от уплаты налога на имущество по вновь введенным фиксированным активам и земельного налога на участки, приобретенные и используемые для реализации конкретного инвестиционного или инновационного проекта»2. С целью реализации основных направлений новой и единой для всех инвестиционной политики Казахстана законодателем были приняты Закон РК от 8 января 2003 г. № 373-II «Об инвестициях» и нормы ст.ст. 138-140 и пп. 9) п. 1 ст. 107 в Налоговом кодексе РК от 12 июня 2001 г. о налоговых льготах для всех инвестиционных проектов.

Но практика предоставления государством налогоплательщикам налоговых льгот на основе договоров с ними и стабилизации для них налоговых режимов (предоставления гарантий их неизменности до окончания срока действия договора) навсегда войдет в историю налогового права Казахстана.

Бывали в истории налогового права Казахстана и случаи предоставления налоговых льгот индивидуального характера конкретным налогоплательщикам на основании индивидуальных актов правительства и иных государственных органов и на основании многочисленных нормативных актов неналогового законодательства.

Постепенно государство пришло к необходимости исключения всех ранее установленных налоговых льгот из нормативных актов неналогового законодательства и отмены индивидуальных правовых актов о предоставлении налоговых льгот. С принятием Указа Президента РК от 24 апреля 1995 г. всем субъектам правотворчества было запрещено включать налоговые льготы в акты неналогового законодательства и предоставлять льготы индивидуального характера. Но новый Указ в своем действии не распространялся на ранее возникшие льготные и стабилизированные налоговые отношения до окончания срока их действия.

Таким образом, история налогового права наглядно продемонстрировала, что налоговые льготы могут устанавливаться и предоставляться как в индивидуально-правовом, так и в нормативно-правовом порядке, как актами налогового, так и актами неналогового законодательства, как на основе договоров налогоплательщика с государство, так и односторонними актами государства и его органов.

Также история налогового права Казахстана продемонстрировала возможность использования налогоплательщиками установленных для них налоговых льгот как непосредственно, так и посредством издания для них индивидуальных правовых актов уполномоченных на это государственных органов или заключения договоров о предоставлении налоговых льгот. Достаточно продолжительное время налоговые льготы предоставлялись инвесторам путем заключения с ними договоров о предоставлении инвестиционных налоговых льгот и преференций, пока такие преференции после принятия в 2008 г. нового Налогового кодекса не стали предоставляться таким инвесторам автоматически в нормативном порядке и использоваться налогоплательщиками самостоятельно без актов правоприменения уполномоченных государственных органов.

Интересно также отметить, что предоставленные ранее налоговые льготы после использования их налогоплательщиками изначально не подвергались какому-либо сомнению или проверке со стороны государства на предмет обоснованности их получения и использования. После использования налоговой льготы в рамках конкретных налоговых правоотношений все забывали о ее существовании и больше к ней уже не возвращались.

Но впоследствии в практике контролирующих органов Казахстана наметилась новая тенденция проверки обоснованности и законности получения и использования налоговых льгот, а в случае выявления необоснованности их получения или неправильности их использования - производство корректировки налоговых обязательств налогоплательщиков в соответствии с общим режимом налогообложения. Необоснованное получение и использование налогоплательщиками налоговых льгот стало также рассматриваться как один из возможных способов уклонения от уплаты налогов.

Возникло явление, так называемого, «налогового администрирования налоговых льгот», когда процесс и результаты их использования налогоплательщиком стали тщательно отслеживаться контролирующими органами государства на предмет соблюдения налогоплательщиком всех процедур их осуществления в соответствии с их назначением и наличия этому документального подтверждения.

Сейчас мы также можем наблюдать случаи того, как налоговые и таможенные органы осуществляют проверки законности и обоснованности использования налогоплательщиками налоговых льгот, предоставленных им и использованных ими начиная с 1993 г. и до истечения срока действия налоговых льгот.

Подобная картина указывает на то, что в отсутствие ранее в налоговом законодательстве РК четкого и однозначного порядка получения и использования налоговых льгот, у налогоплательщиков до сих пор сохраняются риски пересмотра их налоговых обязательств по основанию незаконности получения и (или) использования ими налоговых льгот или ненадлежащего оформления их осуществления.

В настоящее время политика государства в части предоставления налоговых льгот приобрела осмысленные и разумные очертания. С принятием Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 г. государство провело полномасштабную ревизию всех ранее предоставленных налоговых льгот и порядка их предоставления.

Принятие в 2008 г. нового Налогового кодекса было обусловлено прежде всего политическими установками высшего руководства страны, в том числе и о необоснованном количестве существовавших в то время налоговых льгот, которые постоянно и бессистемно росли.

В своем послании народу Казахстана в 2008 г. Президент Республики Казахстан Н.А. Назарбаев отметил: «Необходимо привести налоговую систему в соответствие с задачами нового этапа развития Казахстана. Действующий Налоговый кодекс сыграл позитивную роль в экономическом росте, однако в настоящее время его потенциал практически исчерпан. Кодекс насчитывает свыше 170 видов льгот и преференций, которые постоянно и бессистемно растут. Правительству следует разработать новый Налоговый кодекс»3.

В новом Налоговом кодексе количество налоговых льгот было значительно уменьшено, большая их часть была отменена вообще за необоснованностью их предоставления, сохранившиеся льготы были конкретизированы и упорядочены, а порядок их предоставления был подробно регламентирован в самом Налоговом кодексе. Законодателем были пересмотрены критерии предоставления налоговых льгот и перечень лиц, претендующих на них, были унифицированы правила предоставления инвестиционных налоговых преференций и установлен нормативный порядок их предоставления всем лицам, подпадающим под законодательные критерии.

Сейчас в Казахстане налоговые льготы устанавливаются только в нормативном порядке и только в Налоговом кодексе. Предоставление налоговых льгот, не предусмотренных Налоговым кодексом, запрещается. Запрещается установление налоговых льгот в неналоговых законах, а также иными нормативными или индивидуальными правовыми актами государства и его органов. Предоставление налоговых льгот индивидуального характера (отдельным лицам) запрещается вообще, в том числе и в налоговом законе. Запрещается всякое освобождение от налоговых обязательств, от исполнения возникших налоговых обязательств, прощение налоговой задолженности актами индивидуального правоприменения налоговых и иных исполнительных органов. Налоговым и иным государственным органам также запрещается заключение с налогоплательщиками любых соглашений (в том числе мировых) об изменении им характера и объема их налоговых обязательств перед государством, и порядка их исполнения. Сделки с казной не характерны для налогового права Казахстана. Об этом в свое время было прямо указано Верховным Судом Республики Казахстан в его нормативном постановлении от 23 июня 2006 г. № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства» в виде самостоятельной запретительной нормы. Так, в п. 15 цитируемого постановления было указано на то, что «в соответствии с частью второй статьи 49 ГПК суд не утверждает мирового соглашения сторон, если оно противоречит закону. Мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом нарушает установленные Налоговым кодексом принципы обязательности, определенности и справедливости налогообложения. Кроме того, право сторон на окончание дела мировым соглашением связано с наличием между ними основанных на равенстве имущественных отношений. Налоговые же отношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. В этой связи суд не вправе утверждать мировое соглашение по налоговым спорам»4.

Правовые нормы об установлении налоговых льгот и предоставлении их определенным в налоговом законе категориям налогоплательщиков служат достаточной нормативной основой для их получения и использования в конкретных налоговых правоотношениях.

Законодателем также были конкретизированы в Налоговом кодексе виды налоговых льгот, что позволило обеспечить прозрачность и доступность всей информации о них. Так, например, по корпоративному подоходному налогу законодателем были установлены следующие виды налоговых льгот:

I. Уменьшение налогооблагаемого дохода путем корректировки определенных видов расходов и доходов налогоплательщика (ст. 133 НК РК).

II. Освобождение от уплаты налога для отдельной категории налогоплательщиков (ст. 134, 135, 135-1 НК РК).

III. Освобождение от налого-обложения организаций, осуществляющих деятельность на территории специальных экономических зон (СЭЗ) (ст. 150-152 НК РК)5.

IV. Инвестиционные налоговые преференции (ст. 123 НК РК).

Использование налоговых льгот производится теперь только действиями самих управомоченных лиц по их самостоятельному и свободному усмотрению. Так, например, «налогоплательщиком при составлении годовой налоговой отчетности по КПН (корпоративному подоходному налогу) самостоятельно декларируется право на применение льгот»6. Никто не может быть принужден к использованию предоставленных ему налоговых льгот помимо его воли. В отдельных случаях для использования налогоплательщиком предоставленных ему налоговых льгот необходимо представление подтверждающих документов или предварительное совершение истребуемых налоговым законом действий (как, например, предоставление налогоплательщиком-инвестором в налоговый орган нотариально заверенной копии контракта с уполномоченным органом о предоставлении инвестиционных налоговых льгот и преференций или предоставление матерью свидетельства о рождении ребенка для освобождения ее от налогообложения подоходным налогом полученных ею пособий по беременности и родам).

Налогоплательщик также должен впоследствии в пределах сроков исковой давности иметь возможность доказать контролирующим органам законность и обоснованность использования им налоговых льгот и представить этому документальное подтверждение.

По результатам использования налогоплательщиками налоговых льгот налоговые органы вправе осуществлять контроль за их использованием и произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщиков в случае незаконности или необоснованности использования налоговых льгот. «Правомерность уменьшения налогооблагаемого дохода и (или) освобождения от уплаты налога проверяется налоговым органом в рамках налогового администрирования посредством камерального контроля и налоговых проверок после представления декларации»7.

В настоящее время налоговые льготы предоставляются только действительно нуждающимся в них категориям налогоплательщиков: представителям социально уязвимых слоев населения и лицам, осуществляющим виды деятельности в тех ее сферах, которые пользуются официальной государственной поддержкой.

Таким образом, в своем налоговом правотворчестве в 2008 г. Казахстан предпринял эффективную, на наш взгляд, попытку реализовать на практике принцип справедливости налогообложения, согласно которому налогообложение в Казахстане является всеобщим и обязательным, а предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещается8.

1 Сарсембаев. М.А., Сарсембаев К.М. Международное право. Общая и особенная части: учебник. - Алматы: Жетi Жаргы, 2009. - С. 120.

2 Стратегия индустриально-иннова-ционного развития Республики Казахстан на 2003-2015 годы. Утверждена Указом Президента РК от 17 мая 2003 г. №1096 // САПП РК. 2003. №23-24. - С. 217.

3 Рост благосостояния граждан Казахстана - главная цель государственной политики: Послание Президента Республики Казахстан Н.А. Назарбаева народу Казахстана от 6 февраля 2008 г. // Казахстанская правда. 2008. 7 февраля.

4 Сборник постановлений Пленума Верховного Суда Казахской ССР, Пленума Верховного Суда Республики Казахстан, нормативных постановлений Верховного Суда Республики Казахстан (1968-2009 годы). - Алматы: ТОО Издательство «Норма-К», 2009. - С. 429-433.

5 Мурат М. Обзор налоговых льгот: льготы по корпоративному подоходному налогу. http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=31195160, Астана, 22 мая 2012 г.

6 Мурат М. Обзор налоговых льгот: льготы по корпоративному подоходному налогу. http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=31195160, Астана, 22 мая 2012 г.

7 Там же.

8 Ст. 7 Налогового кодекса РК №99-IV от 10 декабря 2008 г.


Читайте новости zakon.kz в
Показать комментарии

Популярное

все топ новости

НОВОСТИ

сообщить об ошибке
Сообщить об ошибке
Текст с ошибкой:
Комментарий:

Хотите быть в курсе важных новостей?