Предприниматель: без вины виноватый
(Токсан Шиктыбаев, Генеральный директор Исследовательского института права и профессионального обучения, д.ю.н.,
Ешмухамет Шиктыбаев, адвокат Костанайской областной коллегии адвокатов)

 

Токсан Шиктыбаев,

Генеральный директор Исследовательского института права и профессионального обучения, д.ю.н.

Ешмухамет Шиктыбаев,

адвокат Костанайской областной коллегии адвокатов

 

Настоящее исследование является логическим продолжением другой нашей работы «Признание регистрации предпринимателя недействительной не влечет недействительности сделок и иных правовых актов».

 

Введение

 

В либеральной парадигме и рыночной экономике предпринимательство справедливо занимает ключевое место.  В рамках создания благоприятных условий для поступательного развития предпринимательства в Казахстане приняты Предпринимательский кодекс (далее ПК) и ряд других законодательных актов, проводится институциональная реформа.

Вместе с тем, имеются случаи, когда предприниматель попадает в заложники несовершенства законодательства, произвольного его толкования и узковедомственных интересов фискальных и правоприменительных органов. В итоге вместо государственной поддержки предприниматель вынужден доказывать свою добросовестность и невиновность.

Как мы уже писали[1], одним из таковых случаев, на наш взгляд, являются незаконные уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля[2].

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее НК) получатель товара, услуги или работы (покупатель, заказчик) имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость (далее НДС), если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются определенные условия.

Данное право у этого получателя возникает в связи с тем, что он перечисляет определенную сумму денег поставщику всего этого, не только исходя из стоимости товара (работы, услуг), но и с учетом суммы НДС.

Однако, несмотря на это налоговые органы обозначенным уведомлением предлагают устранить эти нарушения, повторно уплатив налог, причем не только НДС, но корпоративно-подоходный налог (КПН).

Изучение отдельных уведомлений налоговых органов, направленных  предпринимателям, показывает, что суммы по этим надуманным в отношении них  нарушениям (надуманным, поскольку никем не установлено таковое) достигают более 28 млн. тенге.

Согласно изученной учетной документации предпринимателей, товары ими получены, услуги им оказаны, работы выполнены, о чем свидетельствуют акты выполненных работ, платежные поручения и т.д. Более того, в большинстве случаев уже налицо и результаты выполненных работ, объекты введены в эксплуатацию.

На наш взгляд, это ущемление законных прав и интересов добросовестных предпринимателей. Оно несет не меньшую социально-экономическую опасность для страны, чем вредоносность лжепредпринимательства, теневой экономики, хищений и т.д.

Эта опасность состоит в том, что необоснованное и несправедливое ущемление интересов добросовестных предпринимателей подрывает доверие к государству и власти, добросовестные предприниматели вынуждены уходить из бизнеса вообще либо в теневую ее составляющую, что крайне отрицательно сказывается на бюджете страна, ради пополнения которого и «усердствуют» налоговые органы.

В этой связи первостепенной задачей юридической науки,  Национальной палаты предпринимателей (далее НПП), Омбудсмена по защите прав предпринимателей (далее бизнес-Омбудсмен) является развитие теоретико-правовых аспектов налогообложения, совершенствование законодательства и правоприменительной практики, основанного на стратегии развития экономики Казахстана, принципах справедливости, добросовестности и разумности.

В предыдущей статье мы рассмотрели правовую природу регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя, проблемы толкования и применения судом ст. 49 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее ГК) и ст. 38 ПК (признание регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя недействительной) как предпосылки незаконного выставления указанных уведомлений добросовестным предпринимателям, предложили определенные меры по преодолению этой проблемы.

В настоящей работе речь идет непосредственно о пробелах национального законодательства в сфере налогообложения, и проблемах толкования и применения его норм налоговыми органами. Предлагаются конкретные решения по их устранению.

 

Методика идентификации проблемы

 

Казахстан, как и большинство развивающихся стран, последние годы испытывает известные финансовые трудности. В этих условиях государству с каждым годом все сложнее становится обеспечить социальные, культурные, экономические потребности общества. Государственные органы, в особенности налоговые вынуждены изыскивать все новые объекты прямого и косвенного налогообложения, совершенствовать инструменты и механизмы (способы) пополнения бюджета, порой пренебрегая принципами права, манипулируя нормами законодательства.

С одной стороны, они это делают не от хорошей жизни, с другой, - никто не имеет права нарушать гражданские права, посягать на интересы добросовестных предпринимателей. Для того, чтобы выработать меры по решению обозначенной проблемы, на наш взгляд, необходимо ее идентифицировать, разложить на элементы.

Как нам представляется, в этой связи целесообразно, прежде всего, классифицировать эти проблемы на ее объективные и субъективные составляющие, причем с позиции обеспечения пополнения бюджета, пресечения уклонения от уплаты налогов, борьбы с теневой экономикой и коррупцией, а главное в рамках закона и обеспечения интересов предпринимательства и экономики страны со стороны уполномоченных государственных органов.

Объективные составляющие проблемы:

Высокая рентная ориентированность  экономики страны, когда в результате значительного падения цены на экспортируемое сырье и снижения объема их продаж, других источников пополнения бюджета оказалось крайне недостаточно. Здесь важно понимать, что обозначенная проблема экономики имеет не экономический характер, она формируется вне экономической системы.

Низкая эффективность социальных, политических и экономических институтов, которая складывается из значимых недостатков законодательных норм и механизмов (инструменты, способы, гаранты) их обеспечения. Особо здесь следует отметить крайне низкую роль институтов гражданского общества.

Низкий уровень качества человеческого капитала, который формируется из самых различных факторов, является предметом рефлексии философии, психологии, социологии, права и многих других социальных наук.

Достаточно высокий уровень использования института предпринимательства для хищений бюджетных денег (лжепредпринимательство), теневой экономики, коррупционной составляющей и т.д. Эта значимая проблема, она представляет угрозу национальной безопасности страны, поскольку государство в результате указанных противоправных действий несет миллиардные убытки[3].

Однако это вовсе не означает, что в результаты борьбы с этими правонарушениями должны страдать добросовестные предприниматели. Здесь не может быть применим принцип: «Лес рубят - щепки летят». В условиях кризиса, напротив, необходимо оберегать добросовестных предпринимателей от необоснованного обвинения и обеспечивать их защиту.

Отметим, что указанные объективные проблемы являются общими по отношению ко всем частным проблемам в любой сфере функционирования экономических и политических институтов, общества и государства. Но именно они лежат в основе всех частных проблем.

Субъективные составляющие проблемы. Мы назвали их таковыми, поскольку они характеризуют недостатки, упущения, вызванные органами, обеспечивающими поступление прямых и косвенных налогов в бюджет.

В унитарном государстве с президентской формой правления, так или иначе, многие государственные органы ориентированы на обеспечение пополнения бюджета, не являются исключением суды и органы прокуратуры. Однако органом, предназначением которого определено обеспечение поступлений в бюджет, выступают налоговые органы.

Проблемами налоговых органов, на наш взгляд, представляется следующее:

Прежде всего, это ориентированность («заточенность») налоговых органов на обеспечение пополнения бюджета с учетом своих узковедомственных интересов, без оглядки на те негативные (обозначенные выше) последствия, которые могут быть вызваны их действиями.

Это определенные издержки процессов деятельности налоговых органов, из которых и складывается их деятельность.

Это определенные издержки персональной (кадровой) составляющей, формирующиеся: а) из недостаточной профессиональной компетентности отдельных работников налоговых органов;  и б) имеющихся определенных морально-нравственных издержек, вытекающих из их отношения к честности, совести, ценностям, справедливости, нормам права и т.д.

На наш взгляд, именно обозначенная методика классификации (модель) позволяет наиболее полно идентифицировать исследуемую проблему.

 

Яркий пример …

 

Налоговыми органами были разосланы предпринимателям  уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля.

В них, ссылаясь на ст. 587 и подпункт 7) пункта 2 статьи 607 НК, указанные структуры уведомляют о выявленных нарушениях по налоговой отчетности. Далее налоговый орган пишет следующее (приведем текст конкретного уведомления).

На основании вступившего в законную силу решения суда и в соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса Вам необходимо исключить из зачета по налогу на добавленную стоимость суммы по взаиморасчетам с налогоплательщиком, регистрация которого признана судом недействительной, а именно ТОО «Алматы-ДорСтрой» БИН 131240006480 (Решение СМЭС города Астаны от 03.11.2015 года).

В соответствии с пунктом 6 статьи 571 Налогового кодекса ТОО «Алматы-ДорСтрой» снято с регистрационного учета по НДС с даты его постановки. (Решение налогового органа от 10.12.2015г. №13).

В соответствии с пунктом 2 статьи 587 Налогового кодекса Вам необходимо исполнить настоящее уведомление в течение тридцати рабочих дней со дня, следующего за днем его вручения (получения).

Исполнением настоящего уведомления признается представление налогоплательщиком (налоговым агентом) одного из следующих документов:

1) налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся выявленные нарушения;

2) пояснения по выявленным нарушениям, соответствующего требованиям, установленным статьей 587 Налогового кодекса;

3) жалобы на действия (бездействие) должностных лиц органов государственных доходов по направлению такого уведомления.

В случае согласия с указанными в уведомлении нарушениями налогоплательщик (налоговый агент) представляет в органы государственных доходов налоговую отчетность за период, к которому относятся выявленные нарушения.

В случае несогласия с указанными в уведомлении нарушениями налогоплательщик (налоговый агент) представляет один из следующих документов:

1) пояснение по выявленным нарушениям на бумажном или электронном носителе - в орган государственных доходов, направивший настоящее уведомление;

2) жалобу на действия (бездействие) должностных лиц органов государственных доходов по направлению настоящего уведомления - в вышестоящий орган государственных доходов.

Неисполнение в установленный срок настоящего уведомления влечет приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 611 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 686 Налогового кодекса в случае несогласия с настоящим уведомлением налогоплательщик или его уполномоченный представитель также имеет право обжаловать действия (бездействие) должностных лиц органов государственных доходов в суд.

Как видим, недобросовестность (вина, нарушение) контрагента юридического лица, регистрация которого решением СМЭС города Астаны от 03.11.2015 г. была признана недействительной, презюмируется.

Этот контрагент (добросовестный предприниматель) должен (вынужден) доказывать свою невиновность и правоту.

Для опытного юриста это дело несложное.

Но малый и средний бизнес не всегда имеет такие возможности, это достаточно сильно отвлекает предпринимателей от производственных процессов.

Не маловажным для предпринимателя здесь является психологическая составляющая, вызванная обвинением в нарушении налоговых обязательств.

Повторная уплата налогов, административный прессинг, по словам предпринимателей, отбивают желание заниматься предпринимательством, могут привести к банкротству.

Но самое интересное в том, что данное решение Суда оказалось незаконным, оно было отменено решением Судебной коллегии по гражданским делам Суда г. Астаны от 13 апреля 2016 г, № 7199-16-002а/1406.

 

Судебная коллегия установила следующее.

 

«Прокурор Костанайской области обратился в Суд с иском к ТОО  «Алматы-ДорСтрой» о признании недействительной и отмене государственной регистрации «Алматы-ДорСтрой», произведенной органами юстиции г. Астана 9 декабря 2013 года».

Решение СМЭС города Астаны от 03.11.2015 года иск удовлетворен и постановлено признать государственную регистрацию данного ТОО недействительной и отменить ее.

Удовлетворяя иск прокурора, Суд первой инстанции исходил из доводов искового заявителя о том, что ТОО  «Алматы-ДорСтрой» зарегистрировано с единственным учредителем Жигалиным М.Г., являющимся одновременно его руководителем, и, который не имеет отношения к созданию товарищества. Поэтому при создании товарищества были допущены существенные нарушения законодательства, носящие неустранимый характер.

Однако Судебная коллегия установила, что указанные доводы Суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела.

Опуская детали судебного разбирательства апелляционной инстанции, приведем резюмирующие доводы Судебной коллегии по гражданским делам: «Таким образом установлено, что ТОО   «Алматы-ДорСтрой» было создано не Жигалиным М.Г., а было создано Селихановой Д.Б. в 2013 году. …Жигалин М.Г. стал учредителем ТОО «Алматы-ДорСтрой» на основании договора купли-продажи от 11 февраля 2014 года, по которому он купил у Селихановой Д.Б. 100% доли в уставном капитале».

Во-первых, без комментариев хотелось бы обратить внимание да действия прокурора, предъявившего иск, и Суда его удовлетворившего.

Во-вторых, решение СМЭС города Астаны состоялось 3 ноября 2015 года, решение Судебной коллегии, отменившее решение Суда первой инстанции, - 13 апреля 2016 года. За эти полных 5 месяцев контрагенты ТОО «Алматы-ДорСтрой» подверглись определенным притязаниям налоговых органов.

Это наиболее яркий пример конвергенции (синтеза) пробелов законодательства, издержек правоприменения и недостаточного уровня компетентности и одностороннего подхода государственных органов к проблемам налогообложения (уклонения от налогообложения).

По признанию отдельных предпринимателей, бывали случаи, когда под административным давлением отдельные предприниматели вынуждены были даже согласиться с требованиями налоговых органов и повторно платили НДС. Эти предприниматели по известным причинам не хотели, чтобы их имена были упомянуты, поэтому мы их не называем.

 

По пути наименьшего сопротивления

 

На наш взгляд, налоговые органы и другие государственные структуры, ориентированные на посильное участие в пополнении бюджета, в определенной мере заложники сегодняшней ситуации в Казахстане, сложившейся из выше обозначенных объективных (общих) и субъективных (частных) составляющих проблемы в сфере налогообложения.

Заложники по причине того, что большую их часть налоговые органы не в состоянии разрешить. Отметим некоторые из них.

Так, не секрет, что незаконная регистрация юридического лица осуществляемое на лицо, которое не имеет отношения к его созданию (без его согласия либо с использованием поддельных документов), фактически не может быть создано без участия регистрирующих органов, в результате умысла или неосторожности их сотрудников.

Такие субъекты (предприятия), как правило, создаются без цели осуществления предпринимательской деятельности (лжепредпринимательство). Они создаются для хищения бюджетных денег, путем отмывания и обналичивания, причем нередко с использованием коррупционным схем, под прикрытием некоторых высокопоставленных деятелей и опытных юристов, и даже отдельных представителей налоговых органов и т.д.

Очень хочется здесь привести в качестве примера ситуацию, вызвавшую обращению ряда предпринимателей к правительству об отмене ст. 215 УК (Лжепредпринимательство).

Так,  «три года подряд (2011-2013 гг.) торговцы ГСМ из Алматинской, Жамбыльской, Южно-Казахстанской, Кызылординской и Восточно-Казахстанской областей работали с лжепредпринимателем, которого им «предложило» государство в лице минэнерго (на тот момент Министерства энергетики и минеральных ресурсов РК, — прим. авт.). Как это обычно бывает, предприниматели в торжественной обстановкеподписали меморандум, согласно которому были обязаны заключать договоры о поставках горючего только с ТОО «Alma Oil Energy» и ТОО «GIS SOLUTION — CONSULTING Almaty», руководителем которых являлся Евгений Минаков. А потом, в декабре 2015 года, приговором Алмалинского районного суда города Алматы Минаков был признан лжепредпринимателем. Вины своей в суде он сильно не отрицал, потому уплатил штраф (порядка 10 млн тенге) и сейчас гуляет на свободе. А его лжепредпринимательские схемы стали предметом расследований.

Дернув за «ниточку», налоговики распутали целый «клубок» из 350 контрагентов Минакова, когда-то так торжественно подписавших меморандум. Сейчас все они находятся под уголовным преследованием и имеют кучу неприятностей. Так, одному из них начислили дополнительных штрафов, пеней и доначислений на 17 млрд тенге»[4].

Почему это случилось и кто виноват? - это предмет расследования компетентных органов, данная ситуация приведена в качестве примера для того, чтобы показать размах и  тот высокий уровень, с которыми связано лжепредпринимательство. Вот где надо искать проблему дефицита бюджета.

Очевидно, что это не компетенция налоговых органов, однако, на наш взгляд, понимая сложившую ситуацию, они умело используют ее для того, чтобы таким образом пополнить бюджет, в том числе за счет добросовестных предпринимателей - контрагентов лжепредпринимателя[5].

Лжепредпринимательство - это преступление, возможно по этой причине данная норма более разработана и шире представлена в законодательстве. Так, согласно  ст. 115 НК, вычету не подлежат «расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда, произведенные с даты начала преступной деятельности, установленной судом, за исключением расходов по сделкам с налогоплательщиками, не указанными в приговоре или постановлении суда, либо признанным судом действительными в гражданско-правовом порядке».

Достаточно витиеватая редакция, однако из этой нормы вытекает следующее, для того чтобы не засчитать расходы предпринимателя по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием, необходимо, чтобы этот предприниматель (контрагент) был указан в приговоре или постановлении Суда.

Подобное требование содержится в ст. 257 НК, согласно которой сумма налога на добавленную стоимость не подлежит отнесению в зачет «по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, отнесенных в зачет, по сделкам с налогоплательщиками, не указанными в приговоре или постановлении суда, либо признанными судом действительными в гражданско-правовом порядке» (подпункт 1) п. 3).

Доказать вину в лжепредпринимательстве по объективным и субъективным причинам достаточно сложно, по выше обозначенным нормативным требованиям далеко не всегда можно предъявить претензии в нарушении налоговой отчетности (уплате налогов) контрагенту предпринимателя, даже в случае признания последнего Судом лжепредпринимателем.

Предпринимательство это много объемлемый и трудно структурируемый, где тесно переплетаются многие отрасли человеческого познания (экономика, право, психология, политика и т.д.) вид деятельности.

Поэтому отделить добросовестного предпринимателя от недобросовестного (правонарушителя), понять, когда один и тот же предприниматель честен (законопослушен), а когда лукавит (нарушает нормы права) задача сложная. Тем более, что в законодательстве  нет ясных и понятных критериев  (признаков), по которым можно было бы без серьезных затруднений отличить добросовестного предпринимателя от лица, который пытается использовать институт предпринимательства в корыстных и противоправных целях.

В этой связи признание Судом регистрации предпринимателя - это, можно сказать, дежурный и менее трудоемкий инструмент для вменения предпринимателю совершения правонарушения и наложения на него имущественных обременений, который умело используется налоговыми органами.

Таким образом, проблема в рассматриваемой сфере сложилась достаточно серьезная и ее срочно надо разрешать.

 

Обеспечение социально-правовых принципов в налоговых правоотношениях

 

Как было показано в предыдущей статье[6] и несколько выше в настоящей работе, рассматриваемая проблема имеет глубинные корни. В этой связи очень важно взглянуть на эту проблему с позиции соответствия исследуемых норм и деятельности налоговых органов социально-правовым принципам.

Обеспечение принципов справедливости, добросовестности и разумности в налоговых правоотношениях осуществляется:

- посредством законодательно оформленной налоговой политики на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков (ст. 10 НК);

- принципа определенности налогообложения (ст. 6 НК);

- самой концепцией НК;

- также конкретными нормами НК.

Именно содержание норм НК и их применение компетентными органами в соответствии с истинным пониманием этого содержания обеспечивает реализацию обозначенных принципов. Поэтому концептуально важно:

во-первых, чтобы каждая норма НК не противоречила этим принципам и не искажала их требования при регламентации правил поведения участников налоговых правоотношений, ясно и однозначно отражала тот смысл, который был заложен в нее законодателем;

во-вторых, чтобы налоговые органы, а также другие правоприменительные и правоохранительные органы неукоснительно  соблюдали требования этих норм, не позволяли их вольно интерпретировать, а тем более искажать.

Указанные основные начала налогового законодательства и содержание норм НК это легитимно-формализованные и поэтому обязательные для исполнения всеми без исключения основы правил поведения каждого участника налоговых правоотношений.

Несоблюдение этих норм влечет определенные санкции по отношению не только к налогоплательщикам, но и к органам  власти и управления (должностным лицам).

Соответственно, как концептуальное звено в парадигме налогообложения, прежде всего, нормы НК обеспечивают  реализация социальных и общеправовых принципов справедливости, добросовестности и разумности, а также определенности и прочности права (силы права) в налоговых правоотношениях.

Между тем по объективным (сложность института налогообложения) и субъективным (недостаточная компетентность разработчика и законодателя) причинам содержание НК выглядит достаточно сложным для восприятия.

Более того, наблюдается противоречие отдельных норм НК положениям других его норм, а также основополагающим принципам права. Наглядным примером, на наш взгляд, является ст. 571 НК, а именно подпункт 4) п. 4 и п. 6 данной статьи.

Указанные пробелы ведут к дальнейшему искажению политики налогообложения, основных начал налогового законодательства в нормативных постановлениях Верховного Суда Республики Казахстан (далее Верховный Суд), в правоприменительной практике (налоговых органов, Суда и т.д.).

 

О неподлежащих вычету расходах предпринимателя по Налоговому кодексу

 

В п. 1 ст. 100 НК сказано: «Расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом».

В свою очередь, исчерпывающий перечень этих не подлежащих вычету расходов дан ст. 115 НК. Среди прочих неподлежащих затратам вычетов данная статья называет:

- расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда;

- расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным бездействующим в порядке, определенном статьей 579 настоящего Кодекса;

- расходы по сделке (операции), по которой действие (действия) по выписке счета-фактуры и (или) иного документа признано (признаны) судом совершенным (совершенными) субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;

- расходы по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.

Как видим, законодатель, тщательно перечисляя все эти возможные случаи, в этот перечень не включил расходы налогоплательщика по сделкам с индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом, регистрация которых в качестве таковых судом была признана недействительной.

Не содержится в этом перечне также решение налогового органа о снятии юридического лица и индивидуального предпринимателя (регистрация которых в качестве таковых судом была признана недействительной) с регистрационного учета и по НДС.

Перечень этот является исчерпывающим, расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, эти расходы налогоплательщика, согласно закону, подлежат вычету при определении его налогооблагаемого дохода.

Касательно непосредственно НДС, то исчерпывающий перечень расходов налогоплательщика, не подлежащих вычету, дан в п. 3 ст. 257 НК. В ней снятие юридического лица и индивидуального предпринимателя с регистрационного учета в качестве плательщика НДС как основания, не подлежащего вычету расходов, также не содержится.

Таким образом, ст. 100 НК расходы,  подлежащие вычету при определении налогооблагаемого дохода налогоплательщика, презюмирует, а ст. 115 и 257 НК достаточно четко определяют перечень расходов налогоплательщика, которые не подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода.

Однако, как было сказано, налоговые органы, все же предъявляют требования к добросовестным предпринимателям об исключении из зачета КПН и НДС сумм по взаиморасчетам с налогоплательщиком, регистрация которого признана судом недействительной.

На наш взгляд, это стало возможным вследствие ряда обстоятельств:

подпункт 2) п. 2 ст. 49 ГК и подпункт 2) п.2 ст. 38 ПК не содержат какого-либо указания, в течение какого периода времени регистрация юридического лица или индивидуального предпринимателя может быть признана недействительной;

Суды, в свою очередь, нередко удовлетворят эти иски, причем стали признавать недействительной эту регистрацию с даты постановки предпринимателя на данный учет;

При признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица на основании решения Суда снятие его с регистрационного учета по НДС,  согласно подпункту 4) п. 4 и п. 6 ст. 571 НК, производится с даты постановки на такой учет.

Каким видим, первые два обстоятельства предопределяют третье.

На наш взгляд, основная причина рассматриваемой проблемы кроется в  том, что Суд, исходя из того, что подпункт 2) п. 2 ст. 49 ГК и подпункт 2) п.2 ст. 38 ПК не определяет какие-либо  сроки исковой давности, применяет при признании регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя недействительной сроки исковой давности, предусмотренные ст. 46 НК (5 лет).

Снятие предпринимателя с регистрационного учета по НДС производно от признания Судом регистрации предпринимателя недействительной. Поэтому законодательное установление сокращенного срока исковой давности (30 дней) для обжалования (опротестования) действительности регистрации предпринимателя и (или) применение этого сокращенного срока при рассмотрении этого иска снимает проблему исключения из зачета КПН и НДС сумм по взаиморасчетам с налогоплательщиком при признании этой регистрации недействительной.

 

О некоторых противоречиях Нормативного постановления Верховного Суда от 27.02.2013 года

 

В соответствии с п. 1 ст. 4 Конституции Республики Казахстан 1995 г. (далее - Конституция) нормативные постановления Верховного Суда относятся к действующему праву. Статья 81 Конституции конкретизирует эту норму, устанавливая, что Верховный Суд «дает разъяснения по вопросам судебной практики». Данное положение Конституции воспроизводится буквально п. 1 ст. 17 Конституционного закона от 25 декабря 2000 г. «О судебной системе и статусе судей Республики Казахстан».

Одновременно, Закон Республики Казахстан «О нормативных правовых актах» от 24 марта 1998 г. в видовой и иерархической  структуре нормативных правовых актов (ст. 3 и 4 Закона) не предусмотрел нормативное постановление в качестве (статусе) одного из таковых актов.

Это означает, что роль  и место нормативного постановления в системе действующего права особенное. Его функции в национальной системе права как источника права ограничены исключительно разъяснениями по вопросам судебной практики. Такой подход полностью соответствует конституционному принципу разделения властей (п.4 ст. 3 Конституции).

Ради справедливости следует отметить, что применительно к теме нашего исследования Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 27.02.2013г. № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства» (далее Нормативное постановление) во вступительном положении также четко отмечает обозначенную функцию (компетенцию) Верховного Суда: «В связи с необходимостью разъяснения отдельных норм (выделено нами - Т. Шиктыбаев) налогового законодательства пленарное заседание Верховного Суда Республики Казахстан постановляет:…».

Однако далее, при разъяснении  конкретных норм НК, в частности, касающихся исключения из зачета НДС сумм по взаиморасчетам с налогоплательщиком, регистрация которого признана Судом недействительной, Нормативное постановление выходит за рамки установленной Конституцией и Конституционным законом «О судебной системе и статусе судей» и Законом «О нормативных правовых актах республики Казахстан»  компетенции. В частности, это касается п. 9 Нормативного постановления.

На наш взгляд, методологическая составляющая (проблема)  превышения Верховным Судом своих полномочий состоит в том, что он применительно рассматриваемого нами вопроса в определенной мере играет положениями норм НК и делает некоторые противоречащие нормам НК выводы[7].

1) Как было отмечено, отношения, касающиеся  расходов предпринимателя, неподлежащих отнесению в зачет, НК регламентирует в ст. 115 и п. 3 ст. 257. Более того, в них НК прямо и четко определяет перечень расходов, неподлежащих отнесению в зачет. Однако п. 9 Нормативного постановления не видит (игнорирует) эти требования Закона. В обоснование своих выводов Верховный Суд в п. 9 настоящего постановления ссылается на п. 1 ст. 256 НК. Однако здесь он явно слукавил.

- Во-первых, в п. 9 постановления искажен текст и смысл Закона. Очевидно, что изложенное в Нормативном постановлении выражение «для возникновения у получателя товаров, работ, услуг права на зачет сумм НДС необходимо, чтобы поставщик является плательщиком НДС» не соответствует изложенному в норме НК положению, который и комментируется данным пунктом постановления.

В пункте 1 ст. 256 НК сказано, что получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость: если поставщиком, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость на дату выписки счета-фактуры, по облагаемому обороту выписан счет-фактура или другой документ, представляемый в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.

Как видим, в данной норме НК речь не идет о том, чтобы поставщик товаров, работ, услуг являлся плательщиком НДС, в этой норме совсем другие условия:

а) чтобы поставщик являлся плательщиком НДС на дату выписки счета-фактуры;

б) чтобы был выписан счет-фактура или другой документ, представляемый в соответствии с п. 2 ст. 256 НК.

Для всякого грамотного юриста понятно, что языковое выражение из Нормативного постановления (для возникновения у получателя товаров, работ, услуг права на зачет сумм НДС необходимо, чтобы поставщик является плательщиком НДС), и указанный текст НК означают разные условия, соответственно,  имеют разные юридические значения и влекут разные правовые последствия.

- Во-вторых, в п. 1 ст. 256 НК есть указание, что при определении суммы налога получатель товаров, работ, услуг имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, если  иное не предусмотрено настоящей главой.

А таковое (иное), как видим предусмотрено данной главой. Буквально в следующей статье (ст. 257 НК), дается перечень сумм, неподлежащих отнесению в зачет,   в котором, как уже говорилась, признание регистрации в качестве плательщика НДС недействительной, не содержится.

Таким образом, п. 9 Нормативного постановления Верховный Суд исказил разъясняемую им норму как текстуально, так и по смыслу. Соответственно, эти положения Нормативного постановления незаконны.

Зыбкость рассмотренных выше положений п. 9 Нормативного постановления, на наш взгляд, понимает и сам Верховный Суд. Это косвенно вытекает из следующего положения данного постановления:  «Вместе с тем Налоговым кодексом не предусмотрен запрет на вычет затрат по таким сделкам на том основании, что имеется решение суда о признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица» (абзац 5 п. 9 Нормативного постановления). Однако это положение налоговые органы во внимание не принимают.

Ни в данном Нормативном постановлении, ни в других Верховный Суд не уделил внимания разъяснению применению сроков исковой давности по признанию Судом регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя недействительной, что и позволило судам в ряде случаев удовлетворять соответствующие иски, поданные по истечению ряда лет с момента их государственной регистрации.

Презумпция недобросовестности и вины

Согласно ст. 8 ГК, добросовестность действий участников гражданских правоотношений предполагаются. В Кодексе Республики Казахстан об административных правонарушениях сказано: «никто не обязан доказывать свою невиновность» (п.2 ст. 10 КоАП).

Уведомлением об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, налоговые органы фактически вменяют контрагентам юридического лица или индивидуального предпринимателя, регистрация которых была признана недействительной, ответственность и риски за нарушения, к которым они не имеют, в том числе с позиции права, никакого отношения.

Во-первых, признание Судом регистрации предпринимателя недействительной это способ пресечения  создания субъекта с неустранимыми нарушениями законодательства, а не способ прекращения противоправной предпринимательской деятельности.

Во-вторых, в основе такого решения Суда лежит нарушение, допущенное уполномоченным органом, это сфера его ответственности и риска, юридической ответственности его должностных лиц: гражданско-правовой в регрессном порядке, административной и даже уголовной при наличии состава правонарушения.

В-третьих, данное решение Суда касается только данного предпринимателя, и ни в коей мере его контрагентов.

На наш взгляд, обозначенный подход налоговых органов вступает в концептуальное противоречие с названными конституциональными принципами добросовестности и невиновности.

Добросовестность, согласно словарю  В. Даля означает праводушие, честность, правдивость, строгая богобоязненость в поступках. В толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой, добросовестный определяется как честно выполняющий свои обязанности (обязательства). Добросовестность и добросовестный производные от суммы двух самостоятельных слов (терминов, категорий) «добро» и «совесть»[8].

Недобросовестность, соответственно, это все то, что противопоставляется добросовестности: нечестность, лживость, нечестное выполнение взятых на себя обязательств и т.д.

Вина, как знает каждый студент юридического факультета, - это психическое отношение к своему поведению, выраженное в форме умысла или неосторожности.

Недобросовестность и виновность это разные правовые категории, но в значительной мере корреспондирующие между собой. Они отражают: во-первых, отношение к своему поведению; во-вторых, негативное (отрицательное) значение к нормативно-ценностным стандартам, установившимся в социуме.

Каждый предприниматель априори является добросовестным, пока обратное или вина его в правонарушении не будет доказана в установленном Законом порядке. Это и есть презумпция добросовестности и невиновности.

Решение Суда о признании регистрации предпринимателя недействительной не предполагает и не содержит чего-либо другого, тем более касательно недобросовестности контрагентов этого предпринимателя.

Уведомлением об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, налоговые органы по существу требуют от добросовестных предпринимателей, чтобы они, посредством выполнения в обязательном порядке одного из действий, предусмотренных п. 2 ст. 587 НК, доказали свою добросовестность и невиновность либо признали вменяемое им нарушение.

Такой подход налоговых органов по существу устанавливает в правоприменительной практике принцип недобросовестности и вины каждого предпринимателя, что сводит на нет конституциональные принципы добросовестности и невиновности каждого участника общественных правоотношений.

Кто виноват? Опираясь на этот извечный и философский вопрос, попытаемся найти причину того, кто или что лежит в основе вменения добросовестным предпринимателям ответственности и рисков за нарушения, к которым они не имеют никакого отношения, нарушения принципов добросовестности и невиновности: пробелы законодательства или издержки толкования его норм, либо то и другое вместе взятые?

Согласно п. 1 ст. 585 НК, камеральный контроль является составной частью системы управления рисками, при этом в соответствии с п. 1 ст. 587 НК уведомление об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, оформляется по нарушениям с высокой степенью риска.

На наш взгляд, прежде всего, надо установить, в отношении кого эти нормы могут быть применимы?

В п. 2 ст. 585 НК сказано: «Цель камерального контроля - предоставление налогоплательщику права самостоятельного устранения нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля…».

Как видим, здесь речь идет о нарушении. Однако нарушение, повлекшее принятие Судом решения о признании регистрации предпринимателя недействительной, как было сказано выше, не имеет никакого отношения к контрагентам этого предпринимателя. Это сфера ответственности уполномоченного органа, в определенной мере этого предпринимателя, но только не его контрагентов.

Нарушений со стороны этих контрагентов, обосновывающих законность  рассматриваемого уведомления, никем не выявлено. Соответственно, применительно к рассматриваемой проблеме они не подпадают под действие п. 2 ст. 585 НК, они не могут быть субъектами нарушений, установленных данной нормой.

Таким образом, уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля, незаконны.

Причины направления этих уведомлений банальны, это, во-первых, в определенной мере издержки юридической компетентности отдельных сотрудников налоговых органов, во-вторых, заинтересованность их в пополнении бюджета без учета интересов добросовестных предпринимателей, из которых складывается успех предпринимательства и экономики страны в целом.  Об этом было уже сказано.

На наш взгляд, свою решающую роль в пресечении указанных нарушений прав добросовестных предпринимателей должны сыграть прокуроры, НПП и бизнес-Омбудсмен.

 

Заключение

 

В завершение наших двух статей отметим следующее.

Возможность признания Судом регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя недействительной в рамках общего срока исковой давности или ст. 46 НК разрушает устоявшуюся в праве конструкцию юридического лица, его правосубъектности и других фундаментальных институтов права, вступает в противоречие с общеправовыми принципами справедливости, добросовестности и разумности. Особая правовая природа (статус) регистрации предпринимателя требует сокращенного срока ее обжалования (опротестования), ограниченного, например, 30 днями.

С учетом результатов исследования и обеспечения единообразия судебной практики  необходимо внести определенные изменения и дополнения  в Нормативное постановление Верховного Суда от 27.02.2013г. «О судебной практике применения налогового законодательства».

Предъявляемые налоговыми органами обозначенные уведомления добросовестным налогоплательщикам лишь на основании признания регистрации юридического лица  или индивидуального предпринимателя недействительной, без предъявления ему нарушения налоговых обязательств, противоречит налоговой политике, основанной на соблюдении баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков, самой концепцией НК и принципу определенности налогообложения. Предъявление таких уведомлений ведет к размыванию обозначенных требований ст. 100, 115, 256 и 257 и других положений НК.

Указанные действия незаконны и поэтому надо ставить вопрос о юридической ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших превышение своих полномочий.

Сегодня роль НПП и бизнес-Омбудсмена больше сводится к точечному разрешению конфликтов по жалобам предпринимателей. На наш взгляд, такой подход малоэффективен. Нужны системный анализ и решение проблемы на институциональном и законодательном уровне. В решении рассматриваемой проблемы высока роль и прокуратуры.

Между декларированием и закреплением в Конституции известных ценностей и принципов, с одной стороны, и их непосредственной реализацией посредством конкретных законодательных норм и правоприменением, с другой, существует серьезное концептуальное противоречие.

В условиях наличия огромного количества основных и производных, законодательных и подзаконных актов, а также множества ступеней в иерархической лестнице системы национального законодательства, каждый нормативный правовой акт, на наш взгляд, отражает не только идею, цели, задачи основного и (или) вышестоящего в иерархии нормативного правового акта, но также содержит ведомственные интересы разработчика (и нередко различных промышленно-финансовых групп).

К тому же содержание нормативного правового акта нередко зависит от уровня компетентности членов рабочей группы его разрабатывающего и множества других субъективных факторов.

В этой связи, на наш взгляд, закрепленные в Конституции ценности и принципы в каждом нижестоящем по иерархии нормативном правовом акте в определенной мере теряют свою значимость, в результате прохождения через обозначенные ступени могут в ряде случаев и вовсе нивелироваться или получить обратный результат.

Здесь вспоминается известная сатирическая повесть-притча  Джорджа Оруэлла «Скотный двор», в котором из семи заповедей четыре последние в результате добавления к ним одного двух слов приобретают совсем другое (или обратное) по смыслу значение.

Почему такая трансформация происходит? На этот вопрос отвечает теория трансакционных издержек. Но это уже отдельная тема[9].

Следует совершенствовать институт «Конституционного совета», к примеру, необходимо расширить перечень лиц, которые могут обращаться в Конституционный совет для возбуждения конституционного производства.

Необходимо на конституциональном уровне повышать значение институтов гражданского общества.

Разумеется, это отдельная тема. Но институты как «Конституционный совет» и «Гражданское общество» имеют ключевое значение, поскольку за каждой частной проблемой, в том числе и предмета нашего исследования, всегда лежат проблемы глубинные и концептуальные, институциональные и законодательные и т.д.  Поэтому без разрешения общих проблем, решение частных проблем будет малоэффективным.

  



[1] См. http://www.zakon.kz/4800984-priznanie-registracii-predprinimatelja.html

[2] В целях ясности в работе вместо органы государственных доходов используется категория «налоговые органы».

[3] Эта проблема является предметом самостоятельного исследования.

[4] См. http://365info.kz/2016/06/pochemu-biznesmeny-trebuet-otmenit-ugolovnuyu-statyu-lzhepredprinimatelstvo/

[5] Лжепредпринимательство это отдельная проблема, которая ждет своего исследователя.

[6] См. http://www.zakon.kz/4800984-priznanie-registracii-predprinimatelja.html

[7] Здесь проводится анализ Нормативного постановления ВС лишь в той мере, насколько это необходимо для предмета настоящего исследования

[8] Проблеме добросовестности у нас посвящена отдельная статья: Токсан Шиктыбаев. «Добросовестность и рациональное поведение в гражданских правоотношениях». См. http://www.zakon.kz/4802930-dobrosovestnost-i-racionalnoe-povedenie.html

[9] Проблема трансакционных издержек применительно к проблемам высшего образования нами рассмотрена в статье «Как преодолеть проблемы высшего образования:

институциональный анализ в тезисах». См. http://www.zakon.kz/4767373-kak-preodolet-problemy-vysshego.html

  

5 июля 2016, 11:28
Источник, интернет-ресурс: Шиктыбаев Т.Т.

Если вы обнаружили ошибку или опечатку – выделите фрагмент текста с ошибкой и нажмите на ссылку сообщить об ошибке.

Акции
Комментарии
Если вы видите данное сообщение, значит возникли проблемы с работой системы комментариев. Возможно у вас отключен JavaScript